《確定和溝通關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問題》北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2018〕第9號

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2018〕第9號




確定和溝通關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問題

2016年12月，財政部發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號-在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》(以下簡稱 1504號審計準(zhǔn)則)。1504號審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項部分，披露被審計單位有哪些重大風(fēng)險點、審計中針對這些風(fēng)險點采取了哪些應(yīng)對措施等個性化信息，旨在提高審計報告的信息含量，增強相關(guān)性和決策有用性，得到多數(shù)報告使用者的認(rèn)同。但對于廣大執(zhí)業(yè)人員而言，這是一個全新的內(nèi)容和要求。自2017年1月1日起陸續(xù)實施以來，注冊會計師在準(zhǔn)確確定關(guān)鍵審計事項、在審計報告中規(guī)范描述關(guān)鍵審計事項，以及在審計工作底稿中完整記錄相關(guān)審計工作等方面，存在一些誤區(qū)。在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項是提升審計報告質(zhì)量的重要要素之一，而關(guān)鍵審計事項的確定依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。因此，注冊會計師應(yīng)予以特別關(guān)注。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師的職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行1504號審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合執(zhí)業(yè)實際，北京注冊會計師協(xié)會財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會做如下提示：

一、確定關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問題

(一) 關(guān)鍵審計事項的確定應(yīng)圍繞重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險集中的領(lǐng)域，尤其是該風(fēng)險與管理層重大判斷和估計相關(guān)時，執(zhí)業(yè)人員需考慮其是否應(yīng)被確定為關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項是需與治理層溝通的事項中，需要引起注冊會計師特別關(guān)注的最重要的事項。在判斷該事項時，以下三個因素應(yīng)納入考量，即重大錯報風(fēng)險集中的領(lǐng)域、涉及管理層重大判斷的領(lǐng)域以及本審計期間出現(xiàn)的重大交易或事項。某一事項覆蓋或涉及的因素越多，則被確定為關(guān)鍵審計事項的可能性越高。同時，需注意以下方面：

1. 并非所有的重大錯報風(fēng)險都需確定為關(guān)鍵審計事項

例如：審計中，將收入確認(rèn)和管理層凌駕于控制之上作為默認(rèn)的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。但就某些項目而言，此風(fēng)險導(dǎo)致重大錯報的可能性并不高，執(zhí)業(yè)人員需因項目制宜。

2. 關(guān)鍵審計事項的識別要隨著重大錯報風(fēng)險識別的變化而調(diào)整

例如：在審計的前期階段，項目組對項目的關(guān)鍵審計事項做出初步識別。隨著審計工作的深入，項目組對該項目的重大錯報風(fēng)險評估發(fā)生了變化，那么與之相關(guān)的關(guān)鍵審計事項也應(yīng)隨之改變。

(二) 關(guān)鍵審計事項的確定應(yīng)具有針對性，避免“人云亦云”

關(guān)鍵審計事項是針對特定審計對象的，是從該審計對象需向治理層匯報的重要事項中選出的最為重要的事項。例如：在鋁價下跌的大趨勢下，一般很多鋁品制造企業(yè)都將存貨減值作為關(guān)鍵審計事項披露。但如果某鋁品制造企業(yè)當(dāng)年存貨余額并不重大，而當(dāng)期卻有因重大收購而產(chǎn)生的大額商譽，則對該鋁品制造企業(yè)而言，收購事項被確定為關(guān)鍵審計事項的可能性相對更大。

(三) 關(guān)鍵審計事項并非“多多益善”

關(guān)鍵審計事項的數(shù)量，取決于被審計對象的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)模式以及審計資源的投入和審計程序的設(shè)計。關(guān)鍵審計事項是需要向報表使用者披露的最為重要的事項，當(dāng)出現(xiàn)關(guān)鍵審計事項的識別數(shù)目非常多時，執(zhí)業(yè)人員則需重新審慎評估相關(guān)事項是否符合關(guān)鍵審計事項“最重要”的定義，避免真正的“關(guān)鍵”湮沒在過多相關(guān)事項的羅列中，導(dǎo)致“關(guān)鍵”蛻變?yōu)橐话慊蚰：?br />
二、溝通關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問題

(一) 關(guān)鍵審計事項的描述

1. 對關(guān)鍵審計事項的描述，要提供與被審計單位和所審計項目相關(guān)的、具體的個性化信息，避免使用簡單、通用的套話。

例如：在描述一項與減值有關(guān)的關(guān)鍵審計事項時，其內(nèi)容可能包含被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境，以及有關(guān)資產(chǎn)所處技術(shù)及市場情況的變化導(dǎo)致的減值跡象，或預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的變化等。這種具體描述，有助于增加審計報告使用者對減值事項相關(guān)信息的深入了解及判斷，增加審計報告的信息量。

2. 對關(guān)鍵審計事項的描述，要對某事項確定為關(guān)鍵審計事項的原因進(jìn)行闡述。

例如：在闡述確定一項與遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)有關(guān)的事項為關(guān)鍵審計事項的原因時，可以提供對該事項所涉金額對該審計對象而言重大，且涉及到重大的管理層判斷和估計，進(jìn)而需要項目組在哪些方面或事項上投入較多的審計資源和精力進(jìn)行應(yīng)對等的描述，來說明該事項滿足“最重要”的事項的定義。

3. 對關(guān)鍵審計事項的描述，與財務(wù)報表相關(guān)披露內(nèi)容的索引要完整。

例如：在描述一項與遞延所得稅確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵審計事項時，除了應(yīng)索引該遞延所得稅金額對應(yīng)的附注外，亦應(yīng)索引該企業(yè)會計政策中的遞延所得稅相關(guān)部分，以及重大會計估計和判斷中遞延所得稅相關(guān)部分(如有)。

4. 對關(guān)鍵審計事項的描述，應(yīng)避免不恰當(dāng)?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計單位的原始信息。

例如：在描述一項與股份支付相關(guān)的關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)避免過多描述該股份支付計劃的細(xì)節(jié)，如等待期、評估的公允價值金額、股份支付數(shù)量等。這些細(xì)節(jié)信息對闡述該事項的重要性和復(fù)雜性沒有實質(zhì)性的幫助，披露過多的原始信息反而會造成關(guān)鍵事項的描述過于冗長。

5. 對關(guān)鍵審計事項的描述，應(yīng)避免出現(xiàn)以下名詞和用語

(1) 我們審計了...

原因：我們在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，不是表示注冊會計師就單一關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。因此，需要避免使用與發(fā)表審計意見相同的用詞。

(2) 我們確保了/確認(rèn)了...

原因：確保和確認(rèn)，都含有絕對保證的意思。我們計劃的審計工作以及審計報告，是對財務(wù)報表提供合理保證，而非絕對保證。

(3) 我們對××公司使用的假設(shè)提出了質(zhì)疑

原因：應(yīng)當(dāng)具體說明我們質(zhì)疑的依據(jù)，以及參考了何種指標(biāo)或參數(shù)對客戶使用的假設(shè)提出質(zhì)疑。

(4) 審計技術(shù)性用語或會計術(shù)語，如“控制測試”、“細(xì)節(jié)測試”、“實質(zhì)性程序”等。

原因：審計報告應(yīng)當(dāng)使用通俗易懂的語言書寫，以便于大部分報告使用者的理解。

(二) 審計應(yīng)對的描述需關(guān)注的問題

1. 審計應(yīng)對的描述，需站在報告使用者的角度考慮

項目組在擬定對于關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對相關(guān)內(nèi)容時，可以考慮站在股東，或者其他獨立第三方的角度進(jìn)行思考。例如：描述審計過程中，注冊會計師如何運用其專業(yè)技能和知識對被審計單位管理層的關(guān)鍵判斷和假設(shè)進(jìn)行復(fù)核和驗證，但無需將驗證的結(jié)果一并描述。

2. 審計應(yīng)對的描述，需結(jié)合被審計單位實際

在審計報告中描述一項關(guān)鍵審計事項在審計中如何應(yīng)對時，應(yīng)當(dāng)避免不考慮所審計公司的實際情況，照抄其他公司的審計應(yīng)對措施。

例如：同樣是長期資產(chǎn)減值測試，油氣行業(yè)和電力行業(yè)在模型設(shè)計、參數(shù)設(shè)置以及執(zhí)行的審計程序上均有所不同，應(yīng)區(qū)別描述。

3. 審計應(yīng)對的描述，應(yīng)以注冊會計師實際已經(jīng)實施的審計程序為基礎(chǔ)

在審計報告中描述一項關(guān)鍵審計事項在審計中如何應(yīng)對時，注冊會計師可以考慮將已經(jīng)實施的相關(guān)審計程序，按照邏輯順序描述為一個工作流程，這樣可以加深報告使用人對注冊會計師所實施審計程序的理解。

例如：在對減值相關(guān)關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對進(jìn)行描述時，可以描述為：“我們詢問了企業(yè)減值相關(guān)控制的設(shè)計情況，觀察并獲取了相關(guān)審計證據(jù)以驗證該類控制的執(zhí)行與了解到的控制設(shè)計情況的一致性；我們遵照相關(guān)抽樣方法測試了控制執(zhí)行的有效性；我們亦復(fù)核了管理層的某些關(guān)鍵性假設(shè)(例如××××)、引入專家進(jìn)行模型審閱、重新計算了測試結(jié)果、亦閱讀了管理層在報告中對該事項相關(guān)的披露等進(jìn)行的描述。”

再如，注冊會計師將設(shè)定受益計劃確定為關(guān)鍵審計事項之一，同時項目組認(rèn)為對與該計劃相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、估值假設(shè)相關(guān)風(fēng)險以及精算模型的描述是非常重要的，則注冊會計師在審計報告中，應(yīng)當(dāng)按照邏輯順序予以描述。首先對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)所執(zhí)行的程序進(jìn)行描述，其次對基于這些數(shù)據(jù)所做的統(tǒng)計假設(shè)和財務(wù)假設(shè)進(jìn)行描述，第三是對通過將這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和假設(shè)代入并最終得到財務(wù)報表上披露的相關(guān)賬戶金額的精算模型進(jìn)行描述。

4. 審計應(yīng)對的描述，僅需描述關(guān)鍵的、重要的有針對性的程序

在審計報告中描述一項關(guān)鍵審計事項在審計中如何應(yīng)對時， 沒有必要將注冊會計師執(zhí)行的所有審計程序逐一進(jìn)行描述。只有那些與該事項最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風(fēng)險最有針對性的程序，才需要在審計報告中進(jìn)行描述。 因此，一般而言，審計報告不必對如“核對數(shù)字準(zhǔn)確性”等一些基本的審計程序進(jìn)行描述，除非這一程序具有復(fù)雜性或者包含職業(yè)判斷。

例如：上述有關(guān)設(shè)定受益計劃的案例，倘若注冊會計師認(rèn)為，與該事項相關(guān)的重大錯報風(fēng)險僅與估值假設(shè)有關(guān)，那么在對該關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對進(jìn)行描述時，就不必在審計報告中提及對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)以及精算模型所執(zhí)行的審計程序。

5. 審計應(yīng)對的描述，重點描述應(yīng)對措施的作用

在針對披露的關(guān)鍵審計事項所采取的審計應(yīng)對進(jìn)行描述時，注冊會計師應(yīng)避免羅列審計程序清單，而是描述該程序能否幫助評估披露的質(zhì)量，以及該程序是否可以提供足夠的信息，以幫助報告使用人理解財務(wù)報表中該事項的不確定性和主觀性。

例如：描述與商譽減值相關(guān)的關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對時，應(yīng)著重描述項目組如何復(fù)核管理層對最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元的判斷，以及現(xiàn)金流折現(xiàn)模型中的關(guān)鍵假設(shè)，是否引入了專家的協(xié)助等。

三、編制相關(guān)審計工作底稿需關(guān)注的問題

確定和在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，不會改變既定的審計策略和方法，但注冊會計師需要在審計工作底稿中增加相應(yīng)的工作記錄。這些增加的溝通和記錄包括但不限于：

(一) 分析本年及上年，在總體審計策略、具體審計計劃、匯總復(fù)核備忘錄、審計結(jié)果匯報材料及與被審計單位治理層溝通函中，討論的重大會計審計事項，識別其中的關(guān)鍵審計事項。

(二) 比較本年及上年，在總體審計策略、具體審計計劃、匯總復(fù)核備忘錄、審計結(jié)果匯報材料及與被審計單位治理層溝通函中，討論的重大會計審計事項是否涉及重大錯報風(fēng)險的判斷，以及這些判斷與項目組在計劃階段的判斷是否一致。

(三) 比較本年及上年，在總體審計策略、具體審計計劃、匯總復(fù)核備忘錄、審計結(jié)果匯報材料及與被審計單位治理層溝通函中，討論的重大會計審計事項是否涉及重大的管理層估計或判斷，以及這些估計或判斷與財務(wù)報表附注中披露的管理層重大會計估計與判斷的相關(guān)描述是否一致。

(四) 在項目組計劃會議及預(yù)審結(jié)束后會議等重要的會議中，討論關(guān)鍵審計事項。

(五) 如關(guān)鍵審計事項涉及引入專家的工作或意見(如稅務(wù)、估值等)，應(yīng)考慮將它們的工作成果及相關(guān)底稿存檔為關(guān)鍵審計事項支持性工作底稿。

(六) 關(guān)鍵審計事項經(jīng)事務(wù)所內(nèi)部各級審核后，應(yīng)考慮形成咨詢備忘錄。

(七) 閱讀會計政策中關(guān)于重大會計估計與判斷的相關(guān)描述，避免與關(guān)鍵審計事項相關(guān)描述出現(xiàn)重大不一致的情形。

(八) 交叉索引關(guān)鍵審計事項披露中提及的審計程序至具體審計工作底稿，確認(rèn)兩者的一致性及完整性。

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