以非貨幣性資產(chǎn)投資，如何確定計稅基礎？

以非貨幣性資產(chǎn)投資，如何確定計稅基礎？

《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告》（國稅總2015年第33號公告，以下簡稱公告）、《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號，以下簡稱通知）文，就非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的企業(yè)所得稅政策進行了明確，其中非貨幣性資產(chǎn)投資的計稅基礎及逐年調(diào)整闡述的特別清楚。非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。本文以案例例解非貨幣性資產(chǎn)投資的計稅基礎及逐年調(diào)整。

1、非貨幣性資產(chǎn)對外投資，投資企業(yè)的股權計稅基礎

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）文第四條第三款規(guī)定：企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：1.被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

通知第三條規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進行調(diào)整。

例：2014年1月，甲公司（居民企業(yè)）將其持有的土地使用權作為投資，對乙公司（居民企業(yè)）進行投資，該土地使用權的賬面價值為1500萬元，經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估的公允價值為1600萬元，假設：與乙公司對應的股權原有計稅基礎為1400萬元，對應的股權評估后價值為1600萬元，并以此價作為股權收購價，不考慮其他稅費。

通知第一條的規(guī)定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。要注意的是公告第一條規(guī)定：居民企業(yè)是指實行查賬征收的居民企業(yè)，不含企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)。同時通知第二條規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。則甲公司因非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1600-1500=100（萬元），可以分5年均勻計入相應年度的應納稅所得額，每年計入的應納稅所得額為100/5=20（萬元），每年甲公司調(diào)整后的股權計稅基礎如下：

甲公司2014年—2018年該項股權的計稅基礎調(diào)整計算如下（單位：萬元）

甲公司因股權計稅基礎的調(diào)整，造成會計確認的長期股權投資賬面價值與股權計稅基礎產(chǎn)生的差異，應確認遞延所得稅負債。2014年度納稅調(diào)減100-20=80（萬元），2015年至2018年每年納稅調(diào)增20萬元。

2、被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。

乙公司接受的土地使用權計稅基礎為1600萬元，可按照無形資產(chǎn)的相關規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前通過累計攤銷扣除。

這里有兩點說明，按公告規(guī)定：一是關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個月內(nèi)尚未完成股權變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。二是通知規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時又符合《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

本文關鍵詞： 非貨幣性資產(chǎn), 投資, 計稅基礎

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