不按出資比例取得分紅稅務(wù)處理探析

境內(nèi)某有限責(zé)任公司C由境內(nèi)A公司和B公司出資100萬成立，雙方的出資比例為6：4，股東協(xié)議及章程載明的利潤分配比例為4：6。假設(shè)C公司2013年度的可分配利潤為人民幣100萬元，則股東A公司和B公司按約定取得的40萬和60萬分紅分別應(yīng)如何納稅？

由于相關(guān)稅收法規(guī)未對股東取得的不按出資比例的分紅收益的稅務(wù)處理問題作出特別規(guī)定，無論是在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部還是專業(yè)人士之間，對該問題的稅務(wù)處理都存在一定的爭議。本文簡述了公司法允許股東不按出資比例分紅的法理依據(jù)，實務(wù)中有關(guān)該問題稅務(wù)處理的不同爭議觀點，并給予簡要評析。

一、《公司法》認(rèn)可股東之間自行約定的利潤分配比例

《公司法》第三十四條規(guī)定：“股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。”第一百六十六條規(guī)定：“公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責(zé)任公司依照本法第三十四條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。”

《公司法》確定的利潤分配方法是，優(yōu)先適用有限責(zé)任公司全體股東的約定和股份有限責(zé)任公司章程的規(guī)定，如果有限責(zé)任公司全體股東或股份有限公司章程對利潤分配方法沒有特別約定和規(guī)定的，則必須按照《公司法》規(guī)定的出資比例或股份比例分配利潤。法律作為上層建筑的范疇，必須服務(wù)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，要有利于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，《公司法》的上述規(guī)定充分尊重股東意愿，有利于企業(yè)的發(fā)展，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)的活力，這是因為：

1、利潤應(yīng)是對股東投入的回報，而股東投入不能僅以能以貨幣計量的財產(chǎn)或權(quán)利評定。我國現(xiàn)行的財務(wù)核算都是以貨幣價值衡量，故難以客觀真實體現(xiàn)股東的貢獻(xiàn)。《公司法》第二十七條規(guī)定“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。”《中華人民共和國公司登記管理條例》第十四條規(guī)定“股東的出資方式應(yīng)當(dāng)符合《公司法》第二十七條的規(guī)定，但股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資。”從這兩條規(guī)定可以看出出資的一個原則就是所投入的財產(chǎn)或權(quán)利必須能以貨幣計量，這樣規(guī)定有利一面是防止股東虛假出資，使得企業(yè)財務(wù)經(jīng)營的核算切實可行，保護(hù)投資者的利益。然其不利一面也凸現(xiàn)出來了，就是不能考慮如股東提供的客戶關(guān)系、市場資源等能切實影響企業(yè)的經(jīng)營狀況的因素，這種情形有點類似于在企業(yè)合并中出現(xiàn)的商譽，那部分商譽可能并不對應(yīng)企業(yè)現(xiàn)有的有形或無形資產(chǎn)，但商譽的出現(xiàn)可以表明該企業(yè)可能有很強(qiáng)的賺錢能力，《公司法》對股東分配利潤的規(guī)定正是為彌補(bǔ)現(xiàn)行財務(wù)核算政策的缺陷。

2.對風(fēng)險的定價不同可能是另外一個原因。人們受自己專業(yè)水平和能力的限制，對風(fēng)險的理解千差萬別，有不同的風(fēng)險偏好。在成立公司時，股東也有不同的風(fēng)險偏好，這就使得可能承擔(dān)相同風(fēng)險的股東對投資回報的要求不同，不按出資比例分配利潤正好滿足了股東的要求，在不損害市場其他利益相關(guān)者的情況下有利于調(diào)動投資者的積極性。

二、公司股東取得的不按出資比例分紅的稅務(wù)處理爭議

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第八十三條進(jìn)一步明確：企業(yè)所得稅法第二十六條所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

根據(jù)上述規(guī)定，股東A和股東B取得的不超過出資比例或持股比例的股息分紅收益屬于免稅收入。但對于股東B取得的超過出資比例的20萬元（60-40）是否應(yīng)該征稅，實務(wù)界存在不同的看法和觀點。

江蘇省地方稅務(wù)局2013年5月13日對類似問題的答復(fù)中認(rèn)為，法人股東取得的不按出資比例的分紅收益，只要符合《企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定，都可以免稅。但江蘇省常州市地方稅務(wù)局2013年在對類似問題的答復(fù)中認(rèn)為：企業(yè)的法人股東實際分得部分和按比例分得部分的差額應(yīng)視同投資成本的收回，減少股東的投資成本。

實踐中也有人認(rèn)為，企業(yè)法人股東實際取得的超過出資比例的部分應(yīng)視為其他股東將應(yīng)按出資比例收取的部分分紅捐贈給該股東，應(yīng)并入該股東的應(yīng)稅所得計算納稅。

三、明稅評析

《企業(yè)所得稅法》二十六條有關(guān)符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利所得免稅的規(guī)定，本意在于避免重復(fù)征稅（避免已在子公司繳過一次所得稅的稅后利潤，在母公司再交一遍所得稅）。將股東取得的超過出資比例的分紅收益按沖減投資成本的方式，或視為捐贈所得的稅務(wù)處理，并不符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條的立法原意。

沖減投資成本的處理方式，實際是減少了股東投資成本的計稅基礎(chǔ)。股東在日后轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時，其應(yīng)稅所得（如有）會相應(yīng)增加。按照沖減投資成本的稅務(wù)處理方式，居民企業(yè)取得的超過出資比例的分紅收益相當(dāng)于是獲得遞延納稅的待遇，將該收益的納稅義務(wù)發(fā)生時間遞延至股東下次轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時。獲得超過出資比例分紅收益的股東實際并未享受免稅的優(yōu)惠待遇。將股東按約定取得的超過出資比例的分紅收益視為捐贈的觀點，還忽略了該股東可能對公司作出的無法用實際出資量化的超額貢獻(xiàn)。

因此，我們認(rèn)為法人股東取得的超過出資比例的分紅收益仍應(yīng)被認(rèn)定為免稅收益。
 
武禮斌：北京明稅律師事務(wù)所  董必凱：中央財經(jīng)大學(xué)在讀研究生

本文關(guān)鍵詞： 出資比例, 分紅, 稅務(wù)處理

本文鏈接：http://www.dyerandpostasalon.com/shuishounews/402.html