關于國稅總局2015年7號文的解讀

中國國家稅務總局（以下簡稱“國稅總局”）于2015年2月6日公布了《關于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）及相關解讀。這是自國稅總局在2009年頒布《關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文”）以及2011年出臺《關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號，以下簡稱“24號公告”）以來，再次就非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)的稅務處理發(fā)布規(guī)范性文件。

根據(jù)698號文的規(guī)定，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國居民企業(yè)股權的境外中間持股企業(yè)，如果被中國稅務機關認定為不具有合理商業(yè)目的，則該交易會被重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，從而在中國產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務。24號公告對698號文的部分條款作了更詳細的解釋。

7號公告廢止了698號文以及24號公告的部分條款內(nèi)容，并對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)的若干所得稅處理事項作了更完善的規(guī)定。7號公告自發(fā)布之日起施行，也適用于發(fā)布前未作稅務處理的事項。因此，7號公告的規(guī)定將同時對未來以及過去已發(fā)生的諸多交易產(chǎn)生影響。

7號公告要點

1. 適用范圍

7號公告第一條明確：“非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，應按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)”, 與698號文的精神一脈相承。

其中，非居民企業(yè)直接持有，且轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國稅法規(guī)定應在中國繳納企業(yè)所得稅的“中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)”被定義為以下三類，合稱“中國應稅財產(chǎn)”：

• 中國境內(nèi)機構、場所財產(chǎn)；

• 中國境內(nèi)不動產(chǎn)；

• 中國居民企業(yè)的權益性投資資產(chǎn)。

698號文未使用“中國應稅財產(chǎn)”的表述，而只提到了中國居民企業(yè)股權的間接轉(zhuǎn)讓。因此，7號公告涵蓋的間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)范圍較698號文更為廣泛。

7號公告對“間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)”的概念進行了定義，即非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的境外中間持股企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下簡稱“境外企業(yè)”）股權及其他類似權益（以下合稱“股權”），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。因此，必須從實質(zhì)角度對相關交易進行分析才能夠判定一項交易是否構成7號公告所規(guī)定的間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)。

根據(jù)7號公告第五條，下列兩類交易情形不適用于上述7號公告的第一條的規(guī)定（即實質(zhì)上構成“安全港規(guī)則”）：

(1) 非居民企業(yè)在公開市場買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權取得間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)所得。

(2) 在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。

2. 交易報告

7號公告對698號文的間接轉(zhuǎn)讓交易報告要求作了以下重大修改：

• 強制報告改為自愿報告

698號文要求符合條件的間接轉(zhuǎn)讓交易必須進行報告，而7號公告取消了所有類型間接轉(zhuǎn)讓交易的強制報告義務，改由交易報告主體自愿選擇是否向主管稅務機關報告有關的間接轉(zhuǎn)讓交易。

• 擴大交易報告主體

698號文規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓交易的報告主體是進行間接轉(zhuǎn)讓的境外投資方（實際控制方），即作為轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)。7號公告則規(guī)定，交易雙方以及被間接轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)都可以向主管稅務機關報告間接轉(zhuǎn)讓交易。

而且，7號公告明確規(guī)定中國稅務機關可以要求間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)，以及交易的籌劃方提供與間接轉(zhuǎn)讓交易有關的資料。對稅務籌劃方而言這一變化意義重大。
3. 合理商業(yè)目的的判斷


與698號文相比，7號公告就如何判斷 “合理商業(yè)目的”給與了更詳細的指引。7號公告列示了判斷“合理商業(yè)目的”時需要考慮的相關因素，對于部分特定情形則直接認定為“不具有合理商業(yè)目的”，并引入了集團內(nèi)部重組所適用的安全港規(guī)則。

判斷因素

7號公告第三條提出，判斷合理商業(yè)目的應整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易相關的所有安排，結(jié)合實際情況綜合分析以下相關因素：

• 境外企業(yè)股權主要價值是否直接或間接來自于中國應稅財產(chǎn)；

•境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；

• 境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔的風險是否能夠證實企業(yè)架構具有經(jīng)濟實質(zhì)；

• 境外企業(yè)股東、業(yè)務模式及相關組織架構的存續(xù)時間；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳納所得稅情況；

• 股權轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易的可替代性；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況等。

直接認定不具有合理商業(yè)目的的交易

除不適用7號公告第一條的兩類情形（參見前文“適用范圍”部分）和適用安全港規(guī)則（參見下文第4點）的情形以外，如果與間接轉(zhuǎn)讓交易相關的整體安排同時符合下列四個條件，則有關安排會直接被認定為“不具有合理商業(yè)目的”：

• 境外企業(yè)股權75%以上 （含75%）價值直接或間接來自于中國應稅財產(chǎn)；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上（含90%）直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上（含90%）直接或間接來源于中國境內(nèi)；

• 境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。

7號公告的解讀對上述第四項條件中的“在境外應繳所得稅稅負”作了解釋，該稅負既包括轉(zhuǎn)讓方因此項交易在其居民國所應繳納的稅負，也包括其因此交易在被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)所在國的稅負。

4. 集團內(nèi)部重組安全港規(guī)則

對于符合條件的集團內(nèi)部重組，7號公告第六條引入了一項安全港規(guī)則。即間接轉(zhuǎn)讓交易同時符合下列三項條件的，應認定為具有合理商業(yè)目的而無須在中國繳納企業(yè)所得稅：

1) 交易雙方的股權關系具有下列情形之一：

• 股權轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上（含80%）的股權；

• 股權受讓方直接或間接擁有股權轉(zhuǎn)讓方80%以上（含80%）的股權；

• 股權轉(zhuǎn)讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上（含80%）的股權。

境外企業(yè)股權50%以上 （不含50%）價值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，則上述持股比例將提高至100%。

2) 本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負擔不會減少；

3) 股權受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關系的企業(yè)的股權（不含上市企業(yè)股權）支付股權交易對價。

雖然上述安全港規(guī)則給集團內(nèi)部重組帶來了便利，但第3)項條件中有關股權對價的規(guī)定仍為該項待遇設置了一定的門檻，擬適用安全港規(guī)則的企業(yè)需審慎對待。另外，公告對于“與其具有控股關系的企業(yè)”并沒有明確定義，從字面上來看這一概念既可能理解為受讓方的母公司，也可能理解為受讓方的子公司。

5. 未扣繳或繳納相應稅款的后果

7號公告澄清了與698號文有關的兩項爭議：有關的交易方是否負有稅款扣繳義務，以及與間接轉(zhuǎn)讓稅款有關的利息如何計算。

大多數(shù)情況下股權受讓方即為交易支付方，因此將負有稅款扣繳義務，這項規(guī)定源自7號公告第八條：“間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權所得按照本公告規(guī)定應繳納企業(yè)所得稅的，依照有關法律規(guī)定或者合同約定對股權轉(zhuǎn)讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。”

第八條同時規(guī)定，扣繳義務人未扣繳，且股權轉(zhuǎn)讓方未繳納應納稅款的，主管稅務機關可以按照稅收征管法及其實施細則相關規(guī)定追究扣繳義務人責任。即扣繳義務人應扣未扣稅款的，稅務機關可對扣繳義務人處以應扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。但在間接轉(zhuǎn)讓交易中，扣繳義務人已在簽訂股權轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按規(guī)定提交交易資料的，第八條允許對扣繳義務人減輕或免除責任。

對股權轉(zhuǎn)讓方未按期或未足額申報繳納間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)所得應納稅款，扣繳義務人也未扣繳稅款的，7號公告明確應對股權轉(zhuǎn)讓方加收利息。股權轉(zhuǎn)讓方自簽訂境外企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按規(guī)定提供交易資料或按照規(guī)定申報繳納稅款的，按基準利率計算利息；未按規(guī)定提供資料或申報繳納稅款的，按基準利率加5個百分點計算利息。上述基準利率為稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率。

由于面臨扣繳義務人的罰款風險，間接轉(zhuǎn)讓交易的股權受讓方會更希望將相關交易報告給稅務機關，或至少與股權轉(zhuǎn)讓方就相關事項進行磋商以保護自身利益。與此相似，為避免可能適用更高的利率以計算利息，股權轉(zhuǎn)讓方的交易報告意愿也會上升。

6. 與一般反避稅管理辦法的配合

2014年12月2日，國稅總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法》（試行）（以下簡稱“辦法”）。由于根據(jù)698號文和7號公告所作的交易重新定性均屬于一般反避稅管理范疇，7號公告的第十一條規(guī)定，稅務機關需對間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易進行立案調(diào)查及調(diào)整的，應按照一般反避稅的相關規(guī)定執(zhí)行。這一規(guī)定有望改善稅務機關對間接轉(zhuǎn)讓交易的稅收征管，提高相關企業(yè)的稅法適用確定性和權利保護。例如，根據(jù)辦法規(guī)定，在一般反避稅案件的審查處理中主管稅務機關必須在重大決定方面取得國稅總局的批準，而有關企業(yè)就調(diào)整決定存在異議的，也可根據(jù)辦法在結(jié)案前進行表達。
評論與建議

7號公告的發(fā)布為間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)的稅務處理提供了較為明晰的指導原則和操作規(guī)范，對于提高相關的稅收征管實踐和稅務處理確定性有著積極的意義。已經(jīng)完成間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)但尚未作出稅務處理的交易各方，和正在或即將進行間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)的投資者應在了解7號公告的基礎上，分析公告對于相關交易的影響，并考量是否采取必要的措施，以及是否需要在有關的財務報表中進行適當?shù)呐痘驌軅洹?br />

本文關鍵詞： 國稅總局2015年7號文, 解讀

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