國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)解讀(3):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀三

一、為什么說(shuō)公告是一個(gè)反避稅法規(guī)

從公告表面看，公告是規(guī)范非居民企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為的一個(gè)所得稅配套法規(guī)。但本公告重點(diǎn)在于規(guī)范非居民企業(yè)不具有“合理商業(yè)目的”，旨在規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的 “間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)行為”（原文為安排，此處為筆者使用間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)行為）。非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)在企業(yè)組織架構(gòu)非常復(fù)雜的情況下是非常普遍的，也包含合理商業(yè)目的間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)行為。因此不是所有非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)（被轉(zhuǎn)讓方）涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民財(cái)產(chǎn)就構(gòu)成規(guī)避我國(guó)納稅義務(wù)。
 
本公告只對(duì)非居民企業(yè)出于“不合理的商業(yè)目的”，旨在規(guī)避我國(guó)納稅義務(wù)的間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行規(guī)范。立法的本意是說(shuō)，在出于不合理的商業(yè)目的，旨在規(guī)避我國(guó)納稅義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）采取在境外轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)財(cái)產(chǎn)的間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，就存在避稅可能。所以該公告不僅僅是規(guī)范非居民企業(yè)所得稅中財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一個(gè)法規(guī)，更是基于反避稅考慮的一個(gè)專門(mén)的反避稅法規(guī)。

相關(guān)政策——國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告
 
二、本公告的“合理商業(yè)目的”不具有普遍適用性

本公告在合理商業(yè)目的的描述和分析上是迄今為止最詳細(xì)和具體的，此前關(guān)于什么是合理商業(yè)目的的立法比較原則、抽象，具體標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范也少。本公告關(guān)于什么是合理商業(yè)目的的四個(gè)不同方式的規(guī)范，是否就解決了反避稅立法中合理商業(yè)目的的具體認(rèn)定依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)呢？筆者認(rèn)為該公告關(guān)于合理商業(yè)目的的所有規(guī)范僅適用于非居民企業(yè)間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為，而不適用于反避稅立法一般意義上的普遍適用的規(guī)范。
 
之所以這樣明確，是本公告的所有圍繞合理商業(yè)目的的描述均指向非居民企業(yè)間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，分析的是非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)是否具有合理商業(yè)目的情形和特征。由于現(xiàn)實(shí)世界的豐富多彩和復(fù)雜性，各類不同交易的不合理商業(yè)目的的表現(xiàn)形式和特征可能是千變?nèi)f化、各不相同的。現(xiàn)實(shí)世界中找不到一個(gè)放之四海而皆準(zhǔn)的稅法框架描述。立法為什么始終沒(méi)解決合理商業(yè)目的定性和標(biāo)準(zhǔn)的原因，就在于合理商業(yè)目的在各類個(gè)性化業(yè)務(wù)上的表現(xiàn)和特征差異巨大。在暫時(shí)還無(wú)法正確、合理規(guī)范“合理的商業(yè)目的”的一般適用情況下，通過(guò)逐步梳理出各類不同交易是否具有的“合理商業(yè)目的”的特征和分析依據(jù)，這本身也是一個(gè)進(jìn)步。同時(shí)也明示著下一步對(duì)合理商業(yè)目的的立法會(huì)遵循該思路繼續(xù)下去。就合理商業(yè)目的這一條而言，成文法國(guó)家很難能完成對(duì)各種個(gè)案所呈現(xiàn)出的千差萬(wàn)別的特點(diǎn)進(jìn)行普遍法律規(guī)范的任務(wù)。
 
本次公告在合理商業(yè)目的的分析上，還有一個(gè)亮點(diǎn)，就是采取商業(yè)目的和商業(yè)實(shí)質(zhì)相結(jié)合的方式，例舉八個(gè)方面的因素分析境外企業(yè)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而得到安排是否具有合理商業(yè)目的結(jié)果。是公告遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的一大體現(xiàn)。
 
三、如何正確理解公告的合理商業(yè)目的的規(guī)定

公告對(duì)合理商業(yè)目的的確定是用四種不同方式進(jìn)行規(guī)范的。列表如下：

四、公告與財(cái)稅[2009]59號(hào)、國(guó)稅函[2009]698號(hào)的相互適用

從公告精神看，國(guó)稅函[2009]698號(hào)第五條已經(jīng)廢止，對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的政策規(guī)范已體現(xiàn)在新的公告中。對(duì)非居民企業(yè)與中國(guó)居民企業(yè)的重組業(yè)務(wù)，若是由非居民企業(yè)集團(tuán)內(nèi)重組涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的，不適用公告第一條不具有合理商業(yè)目的的條件與財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定相比發(fā)生了變化。
 
轉(zhuǎn)讓方與受讓方彼此的控股權(quán)比例以及同一控制下的控股權(quán)比例只要超過(guò)80%。三個(gè)文件對(duì)上述兩類業(yè)務(wù)的適用有了新的分工。列表如下：

政策解讀——

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)解讀(1):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀一

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)解讀(2):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀二

本文關(guān)鍵詞： 解讀, 國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào), 非居民企業(yè), 間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn), 企業(yè)所得稅, 若干問(wèn)題, 公告

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