來華的外籍人員，情況比較復雜：有的從事獨立個人勞務，有的從事非獨立個人勞務；有的是一般員工，有的是高層管理人員；有的停留時間較長，有的很短；有的所得來源于境內(nèi)但在境外支付，等等。現(xiàn)將幾個重點事項的個人所得稅處理闡述如下：

一、常駐代表機構(gòu)外籍代表的個人所得稅處理

通常情況下，外國企業(yè)在華機構(gòu)、場所包括兩種：一種是外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的常駐代表機構(gòu)、代表處等業(yè)經(jīng)國務院有關(guān)主管部門批準設(shè)立的“長期”機構(gòu) 、場所；另一種是外國公司、企業(yè)在中國境內(nèi)從事承包、建筑安裝等活動，依照中國稅法或中外稅收協(xié)定的規(guī)定構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立有機構(gòu)、場所。這里主要介紹對 外國公司、企業(yè)在華機構(gòu)、場所中的外籍個人個人所得稅處理的一般原則和規(guī)定。

（一）判定的納稅義務的一般原則

根據(jù)個人所得稅法實施條例的規(guī)定，因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務取得的所得，不論支付地點是否在中國境內(nèi)，均屬來源于中國境內(nèi)的所得，應在中國申報繳納個人所得稅。因此，在外國企業(yè)駐華代表機構(gòu)中任職、受雇的外籍人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其在中國境內(nèi)提供勞務取得所得的所得，不論是由中國境內(nèi)企業(yè)支付或負擔。還是由中國境外企業(yè)支付的，均屬來源于中國 境內(nèi)的所得，應在中國繳納個人所得稅。外籍個人實際在中國境外工作期間取得的 所得，不論是由中國境內(nèi)企業(yè)還是中國境外企業(yè)支付，均屬于來源于中國境外的所得。一般來說，對常駐代表機構(gòu)外籍人員的個人所得稅征管有兩種辦法：

1、對按實征收營業(yè)稅或企業(yè)所得稅的機構(gòu)、場所，由于其帳目清楚，列支的人員收入情況一目了然，可按帳征收個人所得稅：

2、對采取核實征收即按營業(yè)額的一定比例核實企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅或按 經(jīng)費支出額換算收入征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的機構(gòu)、場所，或者沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，由于其帳簿不實，對在該機構(gòu)、場所中任職的雇員實際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金收入，不論在該機構(gòu)、場所會計帳簿中是否有記載，均應視為由該機構(gòu)場所支付或負擔，并就地計算繳納個人所得稅。

（二）境內(nèi)、境外工作期間的確定分為兩種情況。

1、在駐華代表機構(gòu)中任職包括兼職、受雇的個人，其實際在中國境內(nèi)工作期間，應包括在中國境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓的日數(shù)；其在境外營業(yè)機構(gòu)中任職并在境外履行該項職務或在境外營業(yè)場所中提供勞務的期間，包括該期間的公休假日。在核實個人所申報的境外工作期間時，可要求納稅人提供派遣其在境外任職的證明或其他證明文件。

2、不在駐華代表機構(gòu)中任職受雇的個人，其受派到中國工作實際在中國境內(nèi)工作期間，應包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的休假日。

（三）境內(nèi)、境外取得的工薪所得來源地的確定。

國稅收（1994）148號明確：屬于來源于中國境內(nèi)的工資薪金所得，應為個人實際在中國工作期間取得的工資薪金所得，即：個人實際在中國境內(nèi)工作期間取得的工薪收入，不論是由中國境內(nèi)還是由境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬來源于中國境內(nèi)所得，個人實際在中國境外工作期間取得的工資薪金收入，不論是由中國境內(nèi)還是由境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境外的所得。

二、外籍納稅人在中國境內(nèi)居住時間不同的情況下取得工資薪金所得的個人所得稅處理。

（一）在中國境內(nèi)無住所而在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計工作不超過90日，或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日的個人，由中國境外雇主支付并且不是由該雇主的中國境內(nèi)機構(gòu)負擔的工資薪金，免予申報繳納個人所得稅。對前述個人應僅不其實際在中國境內(nèi)工作期間，由中國境內(nèi)企業(yè)或個人雇主支付、或者由中國境內(nèi)機構(gòu)負擔的工資薪金所得申報納稅。凡是該中國 境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅，或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)任職、受雇的個人，實際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)的會計帳簿中有記載，均應視為該中國境內(nèi)企業(yè)支付、或由該中國境內(nèi)機構(gòu)負擔的工資薪金。

上述個人每月應納的稅款應按稅法規(guī)定的期限申報繳納。 雖有所得來源地的判定原則，按國際慣例，在境內(nèi)居住時間較短的非居民，其由境外支付且負擔的境內(nèi)所得一般予以免稅優(yōu)惠。對在中國境內(nèi)居住不超過90日或稅收協(xié)定規(guī)定的183日的外籍人員， 其取得的中

國境內(nèi)所得，依據(jù)支付和負擔的不同情況，具體區(qū)分五種不同的納稅義務：

第一種：工資薪金所得的支付和負擔均不是在中國境內(nèi)，即由境外雇主支付并且不是由雇主設(shè)在境內(nèi)的機構(gòu)負擔的；雖然按所得來源地判定標準和認定方法，其工資薪金所得是屬來源于中國境內(nèi)的所得，但是考慮其在華工作時間較短，按照國際通常作法，免予納稅。

第二種：工資薪金所得的支付在中國境內(nèi)，而不管由誰負擔，即由境內(nèi)企業(yè)或雇主支付而不管是由境內(nèi)還是境外企業(yè)或機構(gòu)負擔，均視為由境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)負擔，是屬來源于中國境內(nèi)的所得，應在中國履行納稅義務。

第三種：工資薪金所得由境內(nèi)機構(gòu)負擔，而不管是由誰支付的，是屬來源于中國境內(nèi)的所得，應在中國履行納稅義務。

第五種：也與計征企業(yè)所得稅相聯(lián)系，對在沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的境內(nèi)機構(gòu)工作而取得工資薪金所得的個人，由于難以確定是由境內(nèi)還是由境外支付和負擔、且是來源于中國境內(nèi)的所得。所以，也不論支付和負擔是誰負擔均視為由境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)負擔，應在中國履行納稅義務。

例如，某日本人在某日本公司駐北京辦事處工作一年累計在華150日，其在華期間的工資薪金由日本公司支付，則判定該日本人在華期間的收入是否應在中國納稅，應分別下列民政部處理：

1、如果該辦事處有營業(yè)收入且按實征收企業(yè)所得稅， 那么該日本人的收入不在中國繳稅。

2、 如果該辦事處沒有營業(yè)收入不征企業(yè)所得稅或雖有營業(yè)收入但帳證不健全而采取核定征收企業(yè)所得稅，則該日本人的收入應視同由該辦事處負擔，應在中國繳納個人所得稅。

（二）在中國境內(nèi)無住所而在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計工作超過90日、或者在稅收協(xié)定規(guī)定期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過183日， 但不滿 一年的個人，其實際在中國境內(nèi)工作期間取得的、由中國境內(nèi)企業(yè)或個人雇主支付和由境外企業(yè)或個人雇主支付的工資薪金所得，均應申報繳納個人所得稅；其在中國境外工作期間取得的工資薪金所得，除中國境內(nèi)企業(yè)董事、高層管理人員以外，不予征收個人所得稅。

上述個人每月應納的稅款，應按稅法規(guī)定期限申報繳納。其中，取得的工資薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中國境內(nèi)機構(gòu)負擔的個人，事先可預定在一個納稅年度中連續(xù)或累計居住超過90 日、 或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間連續(xù)或累計居住 183日的，其每月應納的稅款，應按稅法規(guī)定期限申報納稅； 對事先不能預定在一個納稅年度或稅收協(xié)定規(guī)定期間連續(xù)或累計居住超過90日或183日后的次月7日內(nèi)，就其以前月份應納的稅款一并申報繳納。

例：某外商投資企業(yè)香港雇員，1995年度在內(nèi)地工作5個月，在香港工作7個月 時間，月工資2萬元人民幣。1995年度企業(yè)帳簿列支該雇員工資收入24萬元。 根據(jù)上述規(guī)定，該雇員在內(nèi)地工作5個月期間取得的10萬元收入應在內(nèi)地納稅，其在香港工作7個月期間取得的14萬元收入，即使是由內(nèi)地企業(yè)負擔，也不在內(nèi)地納稅。

（三）在中國境內(nèi)無住所但在境內(nèi)居住滿一年而不超過五年的個人，其在中國境內(nèi)工作期間取得的、由中國境內(nèi)企業(yè)或個人雇主支付、和由中國境外企業(yè)或個人雇主支付的工資薪金所得，均應申報繳納個人所得稅；其在條例第三條所說臨時離境工作期間的工資薪金所得，僅就由中國境內(nèi)企業(yè)或個人雇主支付的部分申報納稅，凡是該中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)任職、受雇的個人取得的工資薪 金，不論是否在中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)會計帳簿中有記載，均應視為由其任職的中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)支付。

上述個人，在一個月中，既有在中國境內(nèi)的工作期間，又有 在臨時離境期間由境內(nèi)企業(yè)或個人雇主支付的工資薪金所得，應合并計算當月應納稅額，并按稅法規(guī)定的期限申報繳納。 根據(jù)稅法規(guī)定，在中國境內(nèi)居住滿一年的個人構(gòu)成了中國居民，本應就其取得 的境內(nèi)、外所得全額在中國納稅，但實施條例規(guī)定，居住一年以上五年以下的中國居民，其境外所得部分中由境外支付并負擔的不征稅。

上述把臨時離境期間境外支付且負擔的所得也列入不征稅范疇。因此，對“臨時離境”期間取得的工資薪金所 得，應區(qū)分不同民政部判定其納稅義務：

第一種：工資薪金所得是由境內(nèi)企業(yè)或雇主支付的，應視為中國境內(nèi)取得的所得，應履行納稅義務。

第二種：工資薪金所得不是由境內(nèi)企業(yè)或雇主支付的，應視為從中國境外取得的所得，不需在中國納稅。

第三種;與計征企業(yè)所得稅相聯(lián)系， 對在采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅的境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)中工作而取得工資薪金所得的，不管是由境內(nèi)還是由境外的企業(yè)、機構(gòu)支付的，均視為由境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)負擔，屬來源于中國境內(nèi)的所得，應履行納稅義務。

第四種：也與計征企業(yè)所得稅相聯(lián)系，對在沒有營業(yè)收入而不計征企業(yè)所得稅的境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)中工作而取得工資薪金所得的，不管是由境內(nèi)還是由境外的企業(yè)、機構(gòu)支付的，均視為由境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)負擔，屬來源于中國境內(nèi)的所得，應履行納稅。

例：某美國人在中國一家："三資”企業(yè)工作已二年。月工資由該"三資" 企業(yè) 支付1萬元人民幣，境外公司支付2千美元。1995年他在中國境內(nèi)履行職務10個月， 境外履行職務累計2個月。征稅時，對其在中國境內(nèi)10 個月履行職務期間取得的境內(nèi)所得，不管是境內(nèi)支付，還是境外支付，均應在中國納稅。納稅金額為10個月× 1萬元人民幣＋10個月×2千美元的收入， 其在境外履行職務2個月期間取得的所得 ，應僅就境內(nèi)支付部分即2萬元人民幣征稅，境外支付的4千美元不征稅。

（四）在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)工作滿五年后的外籍居民納稅人，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)工作滿一年的，應當就其來源于中國境內(nèi)和境外的工資薪金所得申報納稅；凡在境內(nèi)工作不滿一年的，則僅就該年內(nèi)來源于境內(nèi)的工資薪金所得申報納稅。如果這個外籍居民納稅人從第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)工作不足90天或183天的，其來源于中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負擔的部分， 免予納稅，并從再次工作滿一年的年度起，重新計算五年期限。

例：某日本人在1994年底前已在中國的某日資獨資企業(yè)工作滿5年。1995年－ 1997年的工作情況是： 1995年1月1日－1月31日 回日本 1995年2月1日－5月31日在中國 1995年6月1日－6月30日 回日本 1995年7月1日－12月31日 在中國 1996年1月1日－3月31日 回日本 1996年4月1日－5月31日 在中國 1996年6月1日－12月31日 回日本 1997年1月1日－3月31日 在中國 1997年4月1日－5月31日 回日本1997年6月1日－12月31日 在中國 他每月的工資收入是：由中國的日資公司支付15000元人民幣。 同時由日本母公司支付折合20000元人民幣。該日資公司按實征收企業(yè)所得稅， 其個人所得稅計 算如下：

①由于在1994所底前，該日本人在華已工作滿5年。1995年度累計回日本61 日 ，因此，他在1995年度由中國公司和日本公司支付的全部工資收入（馀回日本期間的收入）均應按月在中國納稅。

②1996年度，他在中國工作時間只有2個月，不足中日稅收協(xié)定規(guī)定的183天， 因此，這期間，他的所得尖有中國公司4月和5月支付的收入在中國納稅，而由日本公司支付的收入，不需在中國納稅。

③1997年，該日本人回日本的時間總共只有61天，因此，該年度他再次成為中國的稅收居民，并且，由于1996年他在華時間不足183天，故應從1997 年始重新計算5年的期間。因此，1997年， 他的收入除兩個月回日本期間由日本公司每月支付的20000元人民幣不需在中國納稅外，回日本期間由中國公司支付的月15000元人民幣和在華期間其他月份由中國公司和日本公司支付的收入均應按月在中國納稅。

總之，對在中國境內(nèi)無住所的外籍人員，根據(jù)在華居住時間不同，其應負的納稅義務不同。

三、特殊情況下應納稅額的計算

除了按月下正常計算個人所得稅應納稅額以外，還有兩種特殊情況：一種是取得不滿一個月工資薪金的個人所得稅計算；二是在一個月中既有境內(nèi)工作期間收入、又有境外工作期間收入的個人所得稅計算。

（一）對不滿一個月工資薪金所得，在計算應納稅額時，應先換算成一個月的工薪收入，計算全月的應納稅額，再按照該月中該個人在中國增境內(nèi)工作天數(shù)占全月天數(shù)的比例，確定應納稅額。公式如下：應納稅額＝（當月工資所得的應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）× 當月實際在中國的天數(shù)/當月天數(shù)。其中，當月工資薪金所得應納稅所得額，是指按不滿一個月的工資薪金收入換算成的全月工資薪金收入，減除費用標準后，計算出的應納稅所得額。

【例】某外籍人員1997年2月份受派到中國某外商投資企業(yè)工作20天， 該企業(yè)按日支付其工資，每日工資為人民幣5000元。由該外籍人員的個人所得稅計算如下：

第一步：計算全月的應納稅所得額。

全月的應納稅所得額＝日工資×當月天數(shù)－費用扣除標準 ＝5000×28天－4000＝140000－4000＝136000（元）

第二步：計算工作20天的應納稅額20天應納稅額＝（136000×45％－15375）× 28天 ＝32732.14元人民幣

（二）對在中國境內(nèi)居住滿一年而又超過五年的個人，以及在中國境內(nèi)擔任高層管理職務的個人，其工資分別由境內(nèi)，境外雇主支付，并且在一個月中既有境內(nèi) 式作天數(shù)，又有境外工作天數(shù)的。對此，按照規(guī)定，對其境外雇主支付的工資薪金中屬于境外工作天數(shù)的部分，免征個人所得稅。應僅就境內(nèi)雇主支付的部分和境外雇主支付的工薪中屬境內(nèi)工作天數(shù)的部分征收個人所得稅。因此，具體計算應納稅額的公式如下：

當月應納稅額＝按當月境內(nèi)境外工資總額計算的應納稅額×（1－ 當月境外支付的工資/當月工資總額 ×當月境外工作天數(shù)/當月天數(shù) ）

【例】某外籍個人1995年在中國境內(nèi)居住滿一年，其中10月份臨時離境10天， 當月從中國境內(nèi)企業(yè)取得工資34000元人民幣，境外雇主支付工資折合20000天人民幣（假設(shè)境外支付的全屬臨時離期間境外工作的報酬），則該外籍個人的個人所得稅計算如下：

第一步：全月境內(nèi)、除外工資的應納稅額＝（34000＋20000－4000）×30％－ 3375＝11625

第二步：境內(nèi)所得的應納稅額＝11625×（1－20000/54000×10/30）＝10195

四、對外籍個人受派到中國境內(nèi)承包工程、建筑安裝場所等提供勞務的個人所得稅處理

（一）機構(gòu)場所的認定

1、原則

對承包工程、建筑安裝場所等所涉及的個人所得稅，首先需要判定承包項目的外國公司是否在中國境內(nèi)構(gòu)成了機構(gòu)、場所。OECD范本和聯(lián)合國范本均規(guī)定， 締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的報酬，符合下列條件之一的，可以在締約國另一方征稅：

⑴該居民在有關(guān)會計年度中在另一方停留累計超過183天；

⑵該 項報酬是由締約國另一方居民的雇主自付或代表雇主支付；

⑶該項報酬由雇主設(shè)在另一方的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負擔。

外籍個人受派到中國境內(nèi)的承包工程、建筑安 裝場所等提供勞務時，如果在中國境內(nèi)累計停留183 天或他的報酬由中國境內(nèi)公司 或個人支付或負擔的，其所得必須在中國納稅，否則，只有已經(jīng)在中國境內(nèi)構(gòu)成了 機構(gòu)場所的外國公司，對其來中國工作的雇員取得的工薪所得，才能征收個人所得稅。這里應區(qū)分二種情況；

⑴中國承包項目的外國公司是一個與中國沒有簽訂稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的居民公司，那么，該公司從到中國承包工程的起始日開始，就構(gòu)成了在中國境內(nèi)設(shè)立有機構(gòu)、場所，其所派雇員就成為中國個人所得稅的納稅義務人。

⑵來中國承包工程項目的外國公司是一個與中國簽訂有稅收協(xié)定的國家的居民公司，該公司是否構(gòu)成在中國設(shè)立有一個機構(gòu)、場所，就應依據(jù)其所屬國家與中國簽訂的稅收協(xié)定的具體條款判定。目前，中國對外談簽的稅收協(xié)定中，基本都規(guī)定在任何一個十二個月中，連續(xù)或累計超過183天的，就構(gòu)成在中國設(shè)立有機構(gòu)、場所。