《對聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標收入貢獻的有限保證鑒證》（北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第8號）

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第8號








對聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標收入貢獻的有限保證鑒證

2020年9月22日，國家主席習(xí)近平在第七十五屆聯(lián)合國大會一般性辯論上發(fā)表重要講話，多次提及中國為落實《聯(lián)合國2030年可持續(xù)發(fā)展議程》采取的工作。聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標(Sustainable Development Goals,SDGs)，也被稱為聯(lián)合國全球目標(UN Global Goals)，由聯(lián)合國193個成員國在2015年9月25日聯(lián)合國紐約總部召開的可持續(xù)發(fā)展峰會上正式通過。SDGs旨在從2015年到2030年間以綜合方式徹底解決社會、經(jīng)濟和環(huán)境三個維度的發(fā)展問題，轉(zhuǎn)向可持續(xù)發(fā)展道路。一直以來，中國積極承擔(dān)大國責(zé)任，關(guān)注全球可持續(xù)發(fā)展，積極推動國內(nèi)外可持續(xù)發(fā)展進展。目前，越來越多全球企業(yè)開始關(guān)注可持續(xù)發(fā)展，主動管理環(huán)境、社會及管治等非財務(wù)相關(guān)風(fēng)險，并承擔(dān)企業(yè)社會責(zé)任，為實現(xiàn)SDGs做貢獻。境內(nèi)外會計師事務(wù)所也已普遍開始提供針對企業(yè)公開披露的可持續(xù)發(fā)展報告的獨立鑒證服務(wù)。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員了解與可持續(xù)發(fā)展報告的獨立鑒證相關(guān)業(yè)務(wù)，北京注協(xié)國際業(yè)務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會以某可持續(xù)發(fā)展目標收入貢獻的有限保證鑒證業(yè)務(wù)為例，對該鑒證工作中的鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系、鑒證對象、鑒證對象編制標準、鑒證程序與證據(jù)、鑒證報告與結(jié)論等進行分析和分享。

一、可持續(xù)發(fā)展現(xiàn)狀

在聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展問題高級別政治論壇上，中國成為首批提交自愿國別評估報告的22個國家之一。實際上，近年來，無論是企業(yè)、消費者還是監(jiān)管機構(gòu)、制度建設(shè)者，都日益關(guān)注可持續(xù)發(fā)展。根據(jù)《2019年聯(lián)合國全球契約進展報告》顯示，全球81%的公司表示他們正在為實現(xiàn)全球目標采取行動。根據(jù)聯(lián)合國全球契約組織和埃森哲2019年發(fā)布的研究報告《The Decade to Deliver:A Call to Business Action》，99%的受訪CEO表示，可持續(xù)性對其組織未來的成功至關(guān)重要，76%的CEO認為，公民信任將在未來5年對他們行業(yè)的商業(yè)競爭力至關(guān)重要。

根據(jù)2020年聯(lián)合國開發(fā)計劃署發(fā)布的《中國企業(yè)可持續(xù)發(fā)展目標實踐調(diào)研報告》，在中國，89%的企業(yè)表示了解可持續(xù)發(fā)展目標，69%的企業(yè)表示已經(jīng)在公開渠道提及企業(yè)可持續(xù)發(fā)展目標。香港交易所于2012年發(fā)布《環(huán)境、社會及管治(ESG)報告指引》，建議上市公司披露環(huán)境、社會及管治信息;2015年開始確認提升上市公司ESG“一般披露”及“關(guān)鍵績效指標”信息披露責(zé)任至“不遵守就解釋”;并在2019年正式刊發(fā)《檢討<環(huán)境、社會及管治(ESG)報告指引>及相關(guān)<上市規(guī)則>條文的咨詢總結(jié)》并修訂《上市規(guī)則》附錄二十七ESG新指引，修改后指引于2020年7月1日或之后開始的財政年度正式實施，要求上市公司在財政年度結(jié)束后5個月內(nèi)發(fā)布ESG報告，提高了ESG報告內(nèi)容披露要求，同時明確鼓勵公司對ESG報告進行第三方獨立鑒證。

二、可持續(xù)發(fā)展相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)作用

就企業(yè)自身而言，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展工作可以幫助企業(yè)管理在當(dāng)前迅速發(fā)展的經(jīng)濟社會中的非財務(wù)風(fēng)險，抓住可持續(xù)發(fā)展機遇，同時亦可以提升企業(yè)聲譽，增加企業(yè)的行業(yè)競爭力;從全球而言，企業(yè)的參與是實現(xiàn)全球可持續(xù)發(fā)展目標的重要環(huán)節(jié)，全球可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)可以幫助全球市場的穩(wěn)定發(fā)展。

企業(yè)通常通過可持續(xù)發(fā)展報告等公開信息披露渠道披露其可持續(xù)發(fā)展工作表現(xiàn)，并通過相關(guān)數(shù)據(jù)向利益相關(guān)方展示其可持續(xù)發(fā)展表現(xiàn)及進程。引入具有公信力的會計師事務(wù)所開展獨立第三方鑒證，可以促使此類數(shù)據(jù)更為透明、可信，提高公眾及其他預(yù)期使用者對相關(guān)數(shù)據(jù)的信任度。同時，也可以幫助企業(yè)自身及其利益相關(guān)方更透明、準確地評估企業(yè)可持續(xù)發(fā)展表現(xiàn)，進一步促進其可持續(xù)發(fā)展工作的推動。

三、可持續(xù)發(fā)展目標收入貢獻的有限保證鑒證業(yè)務(wù)案例分享

(一)案例背景

1.公司基本情況

K公司是一家總部位于歐洲的從事食品科學(xué)的集團性國際企業(yè)。創(chuàng)始于1874年，目前已經(jīng)成為一家業(yè)務(wù)遍布30多個國家/地區(qū)的全球性生物科技公司。主營業(yè)務(wù)是為各種食品、糕點糖果、飲料、膳食補充劑、動物飼料與植物保護開發(fā)并生產(chǎn)菌種、酶、益生菌和天然色素。在2019年度內(nèi)，K公司的收入占比如下：

(1)為食品工業(yè)開發(fā)和生產(chǎn)培養(yǎng)物、酶和益生菌的收入約占58%，為693.1百萬歐元。

(2)健康與營養(yǎng)相關(guān)業(yè)務(wù)，包括開發(fā)和生產(chǎn)用于人類健康的膳食補充劑和嬰兒配方奶粉的益生菌解決方案，用于動物健康的飼料成分和用于植物健康的農(nóng)作物保護，收入約占24%，為276.9百萬歐元。

(3)擬處置非核心戰(zhàn)略業(yè)務(wù)板塊的終止經(jīng)營業(yè)務(wù)(Discontinued operation)收入約占18%。

(二)公司可持續(xù)發(fā)展情況

K公司基于在微生物和發(fā)酵技術(shù)方面的優(yōu)勢，通過改進食品質(zhì)量、改善消費者健康以及提高生產(chǎn)力，共同提供可應(yīng)對全球性挑戰(zhàn)的創(chuàng)新天然解決方案。K公司建立了可持續(xù)發(fā)展管理組織架構(gòu)以確保整個企業(yè)都可參與可持續(xù)發(fā)展目標的構(gòu)建、承諾和執(zhí)行過程?？沙掷m(xù)發(fā)展委員會由總裁(兼首席執(zhí)行官)擔(dān)任主席，成員包括業(yè)務(wù)部門和相關(guān)內(nèi)部職能部門的代表。

作為全球性企業(yè)，K公司積極響應(yīng)聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標SDGs(請參見附錄A)，并基于其業(yè)務(wù)特點，結(jié)合其公司戰(zhàn)略目標，以優(yōu)化耕種(Better farming)、良好健康狀況(Good health)、減少浪費(Less waste)、氣候與環(huán)境(Climate and environment)、職場責(zé)任(Workplace responsibility)及引領(lǐng)公正(Leading with integrity)6個方向作為其可持續(xù)發(fā)展工作的重點領(lǐng)域，重點支持SDG 2、3、8、12、13。其中，優(yōu)化耕種、良好健康狀況及減少浪費是業(yè)務(wù)方面的可持續(xù)發(fā)展重點領(lǐng)域，氣候與環(huán)境、職場責(zé)任、引領(lǐng)公正為運營方面的可持續(xù)發(fā)展重點領(lǐng)域。

圍繞實現(xiàn)可持續(xù)的農(nóng)業(yè)、更清潔的標簽以及讓全世界更多的人過上更健康的生活的工作方向，K公司將2025年公司戰(zhàn)略目標確定為“以天然的方式讓世界變得更美好”。從2016/2017年度開始，K公司每年披露集團對聯(lián)合國全球目標的收入貢獻(Group total revenue contribution to the UN Global Goals)，即集團對其業(yè)務(wù)重點領(lǐng)域所支持的SDGs產(chǎn)生貢獻/影響的產(chǎn)品組合的總收入百分比，并聘用一家有全球執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)的會計師事務(wù)所對其進行有限保證的獨立鑒證。

(三)鑒證業(yè)務(wù)分析

A會計師事務(wù)所受聘于K公司管理層，基于《國際鑒證業(yè)務(wù)準則第3000號(修訂版)—除歷史財務(wù)信息審核或復(fù)核之外的鑒證業(yè)務(wù)》，對K公司于2019/2020年度報告中披露的年度集團對聯(lián)合國全球目標的收入貢獻開展有限保證的獨立鑒證，并向K公司的利益相關(guān)方出具獨立第三方鑒證意見。

1.鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系

在該次鑒證業(yè)務(wù)中，涉及的三方關(guān)系及各自責(zé)任如下：

(1)注冊會計師：

*計劃和執(zhí)行相關(guān)工作以獲得關(guān)于2019/2020年度報告第n頁所述對可持續(xù)發(fā)展目標2、3或12有影響的已售出產(chǎn)品的總收入百分比是否不存在重大錯報，并且在所有重大方面按照會計政策編制的有限保證;

*根據(jù)進行的程序和獲得的證據(jù)，得出獨立的結(jié)論;

*向K公司的利益相關(guān)者報告得出的結(jié)論。

(2)管理層：

*設(shè)計、執(zhí)行和維護與準備對可持續(xù)發(fā)展目標2、3或12有影響的已售出產(chǎn)品的總收入百分比信息相關(guān)的內(nèi)部控制，以確保該等信息和數(shù)據(jù)不存在由于欺詐或錯誤而造成的重大錯報;

*制訂編制數(shù)據(jù)的客觀會計原則;

*根據(jù)會計政策匯總和報告總收入百分比。

(3)鑒證報告預(yù)期使用者為K公司的利益相關(guān)方，包括現(xiàn)有股東、潛在股東、監(jiān)管機構(gòu)、債權(quán)人、重要供應(yīng)商、戰(zhàn)略聯(lián)盟伙伴、重要業(yè)務(wù)客戶等。

2.鑒證對象

鑒證對象為K公司對聯(lián)合國全球目標的收入貢獻，即K公司在年度內(nèi)，對SDG第2、3或12號目標產(chǎn)生貢獻/影響的產(chǎn)品的總收入百分比(the percentage of gross revenue that comes from products supporting UN Global Goals no.2,3 or 12)。其中，SDG 2為“零饑餓”，即消除饑餓，實現(xiàn)糧食安全、改善營養(yǎng)和促進可持續(xù)農(nóng)業(yè);SDG 3為“良好健康與福祉”，即確保健康的生活方式、促進各年齡段人群的福祉;SDG 12為“負責(zé)任消費和生產(chǎn)”，即確?？沙掷m(xù)消費和生產(chǎn)模式。

K公司對聯(lián)合國全球目標的收入貢獻涵蓋了年度內(nèi)所有的產(chǎn)品組合，即包括了持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)，也包括了終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的產(chǎn)品收入。與合并、收購和資產(chǎn)剝離相關(guān)的產(chǎn)品，及總收入在12個月內(nèi)或不遲于下一會計年度報告計入收入貢獻范圍。其中，對于資產(chǎn)剝離的情況，產(chǎn)品和總收入從經(jīng)營控制權(quán)轉(zhuǎn)移之日起不計入收入貢獻。

3.鑒證對象編制標準

(1)K公司編制了《可持續(xù)發(fā)展會計原則》，并將其公布于官網(wǎng)，作為計算/準備每年集團對聯(lián)合國全球目標的收入貢獻數(shù)據(jù)的標準，即鑒證對象的編制標準。

(2)根據(jù)《可持續(xù)發(fā)展會計原則》的要求，每年，K公司對其所有產(chǎn)品都根據(jù)其對聯(lián)合國第2、3或12號全球目標的貢獻/影響進行評估。如果評估結(jié)果可以證明產(chǎn)品從以下八個方面產(chǎn)生貢獻/影響，則認定該產(chǎn)品所得收入屬于對SDGs產(chǎn)生貢獻的收入：

*提高生產(chǎn)力和產(chǎn)量(SDG 2或12)

*減少浪費(SDG 2或12)

*替代人工原料(SDG 3或12)

*提高食品安全(SDG 3或12)

*提高動物福利(SDG 2)

*促進健康和福祉(SDG 3)

*減少鹽、糖，脂肪和乳糖(SDG 3)

*確保獲得負擔(dān)得起的可用營養(yǎng)(SDG 2或12)

(3)在評估確定產(chǎn)品相關(guān)分類時，需要以下類別的文件之一作為支持:

*來自科學(xué)試驗或臨床試驗的結(jié)果

*經(jīng)審查的影響研究或文章

*客戶試驗和反饋

*研發(fā)內(nèi)部測試(應(yīng)盡可能由額外的文件和與相關(guān)內(nèi)部利益相關(guān)者的面談作為支持)

4.執(zhí)行的鑒證程序與證據(jù)

(1)基于注冊會計師關(guān)于鑒證業(yè)務(wù)(有限保證)的專業(yè)判斷，事務(wù)所為K公司的服務(wù)項目組執(zhí)行以下程序以判斷是否有重大錯報：

*與準備產(chǎn)品數(shù)據(jù)相關(guān)的部門及人員開展訪談;

*評估支持產(chǎn)品對SDGs影響的基礎(chǔ)文件，包括根據(jù)科學(xué)試驗、外部評審的影響研究、客戶評價或內(nèi)部研發(fā)測試結(jié)果;

*評估產(chǎn)品銷售金額的匯總情況，并核對每個產(chǎn)品的總收入總額與2019/2020年度報告中的經(jīng)審計的凈收入是否具有一致性;

*與K公司負責(zé)銷售、產(chǎn)品表格準備、計算和匯總的關(guān)鍵人員開展展示會議;

*評估獲取的證據(jù)。

(2)在衡量產(chǎn)品是否應(yīng)該納入2019/2020年度集團對可持續(xù)發(fā)展目標第2、3或12號目標產(chǎn)生貢獻/影響的產(chǎn)品的總收入百分比統(tǒng)計范圍時，依據(jù)以下原則：

*如果一種產(chǎn)品已經(jīng)過臨床試驗，表明它是如何有益于健康、負責(zé)任的消費或節(jié)約能源的，則將其納入其中;

*K公司使用經(jīng)審查的影響研究或文章、自己的科學(xué)研究或案例來證明產(chǎn)品益處的情況也會被納入統(tǒng)計范圍;

*對于使用客戶評價作為依據(jù)的情況，如果僅有個別客戶認為其可以支持上述三個SDGs是不足的，占該產(chǎn)品銷售額50%以上的客戶都評價其符合支持上述三個可持續(xù)發(fā)展目標，則才可以將該產(chǎn)品納入計算范圍。

此外，每個產(chǎn)品的營業(yè)額都具有可追溯性，即可以從財務(wù)審計中得知，因此可以通過核對每個產(chǎn)品的總收入總額是否與2019/2020年度報告中的經(jīng)審計凈收入具有一致性來核對其準確性。

在K公司2017/2018年度聘用會計師事務(wù)所對其年度內(nèi)對可持續(xù)發(fā)展目標第2、3或12號目標產(chǎn)生貢獻/影響的產(chǎn)品的總收入百分比開展鑒證工作時，為了確保工作質(zhì)量，受聘的會計師事務(wù)所組建了一個包括注冊會計師、工程師和一名國際發(fā)展研究專業(yè)博士在內(nèi)的多學(xué)科團隊以開展相關(guān)工作。

5.鑒證報告與結(jié)論

注冊會計師根據(jù)已執(zhí)行的鑒證程序獲取的充分、適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)形成有限保證的鑒證結(jié)論，并出具獨立鑒證報告。以本案為例，注冊會計師基于上述已實施的程序及獲取的證據(jù)，最終得出以下結(jié)論：

基于已實施的程序及獲取的證據(jù)，對2019/2020年度報告第n頁列示的，2019/2020年度內(nèi)公司對可持續(xù)發(fā)展目標第2、3或12號目標產(chǎn)生貢獻的，涵蓋持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)和終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的產(chǎn)品總收入百分比(鑒證對象)，我們沒有注意到任何事項使我們相信，K公司未能在所有重大方面按照本報告第n頁所述的“可持續(xù)發(fā)展會計原則概要”中描述的標準和方法編制。(請參見附錄B-報告原文摘要)

四、案例啟示

在執(zhí)行此類鑒證服務(wù)過程中，各會計師事務(wù)所應(yīng)基于我國現(xiàn)行執(zhí)業(yè)準則體系，以便于會計師將委托方的要求納入現(xiàn)行執(zhí)業(yè)準則體系，結(jié)合項目實際制定相應(yīng)的執(zhí)行程序，以及報告內(nèi)容和形式。根據(jù)實際情況，可考慮采用《國際鑒證業(yè)務(wù)準則第3000號(修訂版)—除歷史財務(wù)信息審核或復(fù)核之外的鑒證業(yè)務(wù)》《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號-歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》等相關(guān)準則，規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)行和報告。

在執(zhí)行過程中，亦應(yīng)注意到此類項目的特殊要求，并進行專門的應(yīng)對處理。例如，從人員配置角度，此類項目可能涉及到除傳統(tǒng)財務(wù)鑒證知識儲備外的其他知識儲備，會計師事務(wù)所充分予以考慮，并加大多維度拓展人才儲備和培養(yǎng)的力度，以滿足此類非傳統(tǒng)財務(wù)審計或鑒證服務(wù)要求下的人才需求。

目前，由于此類可持續(xù)發(fā)展相關(guān)數(shù)據(jù)的編制和計算標準往往根據(jù)行業(yè)、企業(yè)不同有明顯不同。同時，又因暫時缺乏用于估算和評估非財務(wù)數(shù)據(jù)的公認的既定實踐體系，所以不同公司會根據(jù)實際情況采用不同的方法開展非財務(wù)數(shù)據(jù)的計算和編制，使得此類數(shù)據(jù)編報和計算的準確性相比具有相對統(tǒng)一標準的財務(wù)數(shù)據(jù)更易受到挑戰(zhàn)。

為了確保此類鑒證業(yè)務(wù)工作的質(zhì)量，執(zhí)行團隊不僅需要具有鑒證、財務(wù)知識的專業(yè)人員，也需要有了解可持續(xù)發(fā)展相關(guān)數(shù)據(jù)計算及了解行業(yè)專業(yè)知識的團隊成員。在特定情況下，還應(yīng)引入外部專家支持。以溫室氣體數(shù)據(jù)的鑒證為例，鑒證團隊成員應(yīng)該具備基本的溫室氣體相關(guān)知識，掌握國際公認的溫室氣體定義與統(tǒng)計范圍，并熟悉國際廣泛使用的計算標準和理論，以評估鑒證對象的計算和編制標準是否合適。在當(dāng)前市場與社會發(fā)展趨勢下，會計師事務(wù)所應(yīng)積極采取措施，立足于第三方獨立鑒證服務(wù)提供者的角度，助力中國的可持續(xù)發(fā)展。





附錄：

A--SDGs:

表格1:K公司可持續(xù)發(fā)展重點領(lǐng)域及支持的SDGs

B--鑒證報告原文摘要

Based on the procedures we performed and the evidence we obtained,nothing came to our attention that causes us not to believe that the 2019/20 percentage of gross revenue from products contributing to the UN Sustainable Development Goals(SDGs no.2,3 and 12)for both the continuing and the discontinued businesses as stated on page 69 in the 2019/20 Annual Report have not been prepared,in all material respects,in accordance with the applied criteria and methodology as described in the“Resume of Sustainability Accounting Principles”on page 69 of the Annual Report.

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本文關(guān)鍵詞： 聯(lián)合國, 可持續(xù)發(fā)展, 目標, 收入, 貢獻, 有限, 保證, 鑒證, 北京注冊會計師協(xié)會, 專業(yè), 技術(shù), 委員會, 專家, 提示, 第8號