北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第7號-穿透檢查在防范財務(wù)舞弊中的適當(dāng)應(yīng)用

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第7號








穿透檢查在防范財務(wù)舞弊中的適當(dāng)應(yīng)用

近年來，隨著市場經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，個別企業(yè)財務(wù)舞弊手法不斷創(chuàng)新。由于社會審計固有風(fēng)險的限制，注冊會計師即使按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，恰當(dāng)計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可能完全避免存在財務(wù)報表重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。為幫助注冊會計師識別、評估和應(yīng)對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，中注協(xié)于2019年12月31日發(fā)布了有關(guān)職業(yè)懷疑等五項審計準(zhǔn)則的問題解答。解答明確提出當(dāng)識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”。證監(jiān)會在相關(guān)文件里亦提出“穿透檢查”的概念。“穿透檢查”或“延伸檢查”，已經(jīng)成為當(dāng)前審計實務(wù)中應(yīng)對舞弊風(fēng)險的重要程序。在審計實踐中，注冊會計師如何認(rèn)識“穿透檢查”或“延伸檢查”，如何合理判定其廣度、深度及相關(guān)程序的性質(zhì)、實施范圍，具體如何實施等已成為現(xiàn)階段業(yè)界需深入研究和探討的問題。

有鑒于此，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會組織專家對上述問題進行研究，并針對“穿透檢查”在防范財務(wù)舞弊中的適當(dāng)應(yīng)用作出提示。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍等，事務(wù)所及其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑瓌t以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

一、穿透檢查需要考慮的因素

注冊會計師在規(guī)劃穿透檢查程序時，可以考慮如下幾個方面因素：

1.穿透檢查的規(guī)劃:穿透檢查作為常規(guī)檢查外的延伸檢查程序之一，需要在評估可能導(dǎo)致重大錯報的舞弊風(fēng)險基礎(chǔ)上合理規(guī)劃，穿透檢查強調(diào)審計程序?qū)嵤┑木珳?zhǔn)性和有效性。

2.穿透檢查的范圍：實施穿透檢查既要被審計單位及相關(guān)各方配合，同時還需要保持檢查過程的獨立、客觀，不能受到任何一方的干涉。由于會計師事務(wù)所并非政府機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)，故實施穿透檢查難度較大，限制較多，不可能無限度的穿透，穿透檢查需要規(guī)劃在一定的合理范圍內(nèi)執(zhí)行。

3.穿透檢查的實施：為增強穿透檢查程序?qū)嵤┑木珳?zhǔn)性和有效性，注冊會計師需要在充分了解業(yè)務(wù)和交易，合理評估舞弊風(fēng)險的前提下，考慮合理的穿透程度。在項目團隊進行充分討論后，詳細(xì)規(guī)劃穿透檢查程序的性質(zhì)、執(zhí)行人、實施范圍、實施時間、實施地點及其他相關(guān)安排。

二、穿透檢查的規(guī)劃

穿透檢查的規(guī)劃貫穿于整個審計過程，需要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)不斷調(diào)整、逐步完善，一般包括以下幾個方面：

1.項目承接階段

項目承接階段，注冊會計師需要根據(jù)初步了解到的被審計單位業(yè)務(wù)模式、內(nèi)部控制、所處經(jīng)濟環(huán)境等情況，進行初步風(fēng)險評估，提前考慮審計過程中是否可能需要實施穿透檢查程序。如被審計單位關(guān)聯(lián)方交易金額重大，可能需要對關(guān)聯(lián)方實施穿透檢查程序;報告期間發(fā)生了重大交易，可能需要向交易對方實施穿透檢查;涉農(nóng)企業(yè)、擁有生物資產(chǎn)企業(yè)、主要通過經(jīng)銷商銷售企業(yè)、海外銷售占比較大企業(yè)的審計等可能需要實施更多的穿透檢查程序。如果被審計單位及相關(guān)方對穿透檢查持有異議，甚至拒絕配合注冊會計師實施穿透檢查程序，并且注冊會計師無法實施其他有效的替代程序，則注冊會計師需要考慮是否承接該業(yè)務(wù)。

2.審計計劃階段

在審計計劃階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制的進一步了解，以及對被審計單位財務(wù)報表的詳細(xì)分析，具體識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計實施穿透檢查程序的性質(zhì)、時間、地點等，詳細(xì)規(guī)劃穿透檢查的具體范圍和步驟。

3.審計實施階段

審計實施階段，除嚴(yán)格執(zhí)行前期規(guī)劃的穿透檢查程序外，還需結(jié)合審計過程中發(fā)現(xiàn)的新情況，決定是否需要進一步修訂穿透檢查程序。同時評估計劃階段確定的穿透檢查程序的實施效果，進一步改進穿透檢查程序。

4.審計報告階段

審計報告階段，充分評估穿透檢查取得的證據(jù)是否足以應(yīng)對所識別的風(fēng)險，同時考慮其對審計意見的影響。

三、穿透檢查范圍的確定

在考慮穿透檢查的穿透范圍時，需要多維度綜合考慮。

(一)合理評估實施穿透檢查的必要性與可行性

注冊會計師是否能夠從取得可靠審計證據(jù)的角度出發(fā)設(shè)計及實施穿透檢查，往往更多地取決于被審計單位及被穿透方的配合。因此，需要根據(jù)在舞弊風(fēng)險評估中識別的舞弊風(fēng)險因素，合理評估實施穿透檢查的必要性及可行性，并與被審計單位充分溝通。

(二)合理考慮交易實際情況與風(fēng)險評估結(jié)果

考慮到被審計單位所處行業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈的長短，穿透檢查相關(guān)主體的范圍可能包括：被審計單位的股東、關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、經(jīng)銷商、其他客戶、相關(guān)政府機構(gòu)、其他與被審計單位發(fā)生交易的主體，以及上述單位的股東、關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、經(jīng)銷商、其他客戶、相關(guān)政府機構(gòu)、其他與公司有關(guān)的主體，直至每個主體的最終實際控制方。注冊會計師需要根據(jù)交易實際情況及風(fēng)險評估結(jié)果，合理確定穿透檢查的范圍邊界，無限制的穿透通常是不切實可行的。

(三)根據(jù)一項重大交易的基本事實確定穿透檢查內(nèi)容

注冊會計師可以對業(yè)務(wù)發(fā)生的商業(yè)合理性、金額、數(shù)量、原始單據(jù)，以及業(yè)務(wù)涉及的關(guān)聯(lián)方、相關(guān)第三方、資金流轉(zhuǎn)流程、單據(jù)流轉(zhuǎn)過程、交易過程的內(nèi)外部業(yè)務(wù)流程等進行梳理和深度檢查。如對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方(含代為收付款方)的最終控制人或其真實身份進行查詢。

(四)確定實施穿透檢查的領(lǐng)域

從可以實施穿透檢查的領(lǐng)域來看，主要包括貨幣資金、收入、政府補助、存貨、關(guān)聯(lián)方交易等。有資金流的情況下，通常資金來源、具體的資金收支軌跡是檢查重點。注冊會計師可以以一項重大交易為主線進行穿透檢查，要集中對重點可疑領(lǐng)域進行穿透。例如對銷售回款資金流水，銀行匯款明細(xì)進行檢查，關(guān)注資金是否來源于被審計單位的關(guān)聯(lián)方等，或者經(jīng)銷商及供應(yīng)商是否可能為被審計單位未披露的關(guān)聯(lián)方。

(五)確定被訪談對象

在確定第三方走訪程序中被訪談人員范圍時，需要考慮被訪談人員的職責(zé)，以確定其能夠理解所訪談內(nèi)容，最好能夠訪談相關(guān)業(yè)務(wù)的直接負(fù)責(zé)人員。必要時可以同時訪談對方實施該業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的主要人員。在訪談過程中，需要根據(jù)相關(guān)人員的回答情況，動態(tài)判斷被訪談對象身份是否恰當(dāng)真實。

(六)穿透檢查范圍受限的處理

注冊會計師無法全面實施所規(guī)劃的穿透檢查范圍，并且注冊會計師無法實施其他替代程序?qū)崿F(xiàn)審計目的，需要考慮是否解除業(yè)務(wù)約定或者由此可能對審計意見產(chǎn)生的影響。

四、穿透檢查執(zhí)行人的確定

穿透檢查從其實施目的和實施手段看都有別于常規(guī)審計程序，對執(zhí)行人的勝任能力要求較高，如對職業(yè)敏感度、審計經(jīng)驗、對行業(yè)和企業(yè)業(yè)務(wù)的了解程度、對相關(guān)監(jiān)管要求的熟悉程度等有較高要求。因此，在規(guī)劃穿透檢查時，對執(zhí)行人的選擇可以考慮如下方面：

(一)由較多審計經(jīng)驗的人員實施穿透檢查，以便在舞弊跡象場景下作出合理的職業(yè)判斷

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號—審計工作底稿》將“有經(jīng)驗的專業(yè)人士”定義為對下列方面有合理了解的人士：(1)審計過程;(2)相關(guān)法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則的規(guī)定;(3)被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境;(4)與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的會計和審計問題。

例如，被審計單位是某特定行業(yè)的生產(chǎn)型企業(yè)，為識別出相關(guān)舞弊風(fēng)險，從而計劃走訪其經(jīng)銷商時，需要安排對該行業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)有審計經(jīng)驗的項目組成員實施。

(二)考慮由更高級別的項目組成員參與實施

通常情況下，更高級別的人員，如項目經(jīng)理以上人員審計經(jīng)驗更加豐富，對場景感受更加敏感，能夠及時發(fā)現(xiàn)問題并現(xiàn)場應(yīng)對，能更好地識別可能存在的舞弊情形。穿透檢查多數(shù)情況下實施起來難度較大，且離開現(xiàn)場后，很難再重新補充相關(guān)工作，所以必要時應(yīng)考慮由經(jīng)理及合伙人共同參與，以便在現(xiàn)場工作時就可以及時完成底稿編制、風(fēng)險判斷、問題討論和部分復(fù)核工作，從而較高效率地全面把握審計風(fēng)險。例如，在進行海外銷售核查時，可以考慮合伙人和經(jīng)理一道前往海外，現(xiàn)場完成穿透檢查工作。

(三)充分考慮借助其他專家工作

如果穿透檢查涉及如下領(lǐng)域，建議考慮引入其他專家工作：(1)對特定資產(chǎn)的估價;(2)對特定資產(chǎn)的數(shù)量或?qū)嵨餇顩r的測定;(3)需采用特殊技術(shù)或方法的金額測算;(4)未完成合同中已完成和未完成工作的計量;(5)涉及法律法規(guī)和合同的法律意見;(6)對復(fù)雜及涉及大流量數(shù)據(jù)交易或復(fù)雜業(yè)務(wù)系統(tǒng)的檢查等。

例如，對資金流水交易真實性檢查時引入反舞弊及大數(shù)據(jù)專家;對IT系統(tǒng)檢查引入IT專家。

(四)審慎選擇執(zhí)行檢查的方式

穿透檢查為獲取進一步審計證據(jù)，可能會涉及被審計單位的供應(yīng)商、經(jīng)銷商，或是關(guān)聯(lián)方甚至被懷疑的未披露關(guān)聯(lián)方、相關(guān)政府機構(gòu)等。穿透檢查實施前，一般需要與被審計單位協(xié)商，以獲取被審計單位的協(xié)助，幫助聯(lián)系或安排。一般情況下，與被檢查單位聯(lián)系好后，注冊會計師獨立去對方單位開展檢查對發(fā)現(xiàn)問題更為有利。如果存在特殊情況必須由被審計單位陪同，在執(zhí)行檢查程序時需要關(guān)注被審計單位的行為是否影響審計人員獨立實施檢查程序。在IPO審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行某些穿透檢查程序時，券商、律師往往和注冊會計師一起實施相關(guān)程序，分別從各自角度進行判斷和關(guān)注，對收集可靠證據(jù)更加有利。

五、穿透檢查程序的性質(zhì)、時間及地點

注冊會計師設(shè)計的具體穿透檢查程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，應(yīng)當(dāng)針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風(fēng)險相稱，并體現(xiàn)重要性原則。時間安排及范圍不受被審計單位的影響，并且需要具有不可預(yù)見性。

(一)走訪和函證

走訪和函證是穿透檢查的常見程序。走訪對象包括但不限于被審計單位的主要供應(yīng)商、經(jīng)銷商、其他客戶、股東、關(guān)聯(lián)方、其他交易對方等;函證內(nèi)容則主要包括交易的完整信息、相關(guān)合同條款或?qū)嶋H履約情況等。

走訪范圍及函證數(shù)量和內(nèi)容，由穿透檢查的深度來決定。有些情況下，走訪和函證范圍可以擴展到上述各方的供應(yīng)商、經(jīng)銷商、其他客戶、股東、關(guān)聯(lián)方、其他交易對手等。

走訪和函證程序可以結(jié)合實施，走訪結(jié)束后，要求被訪談人員簽字蓋章、在訪談地拍照、索取對方名片等，以確認(rèn)和記錄訪談的相關(guān)內(nèi)容。必要時可以采用不可預(yù)見的單獨回訪方式，觀察原先走訪的明顯標(biāo)志物的真實性。

(二)利用第三方調(diào)查

注冊會計師可以利用第三方調(diào)查機構(gòu)獲取相關(guān)證據(jù)，或者利用第三方機構(gòu)的調(diào)查報告，獲得可靠的審計證據(jù)。包括但不限于以下幾個方面：

1.利用第三方商業(yè)信息服務(wù)機構(gòu)對被審計單位控股股東、實際控制人、治理層以及關(guān)鍵管理人員，實施背景調(diào)查。

2.通過互聯(lián)網(wǎng)查詢或第三方商業(yè)信息服務(wù)機構(gòu)背景調(diào)查所提供的信息，評估交易實體與被審計單位是否可能存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

3.向為被審計單位提供過稅務(wù)咨詢服務(wù)的有關(guān)人員詢問其對被審計單位關(guān)聯(lián)方的了解。

4.經(jīng)過被審計單位授權(quán)，親自獲取被審計單位的企業(yè)信用報告，關(guān)注企業(yè)信用報告內(nèi)容的完整性，檢查企業(yè)信用報告中顯示的內(nèi)容，包括對外擔(dān)保等。

5.通過律師或其他調(diào)查機構(gòu)獲取被審計單位的訴訟資料等。

6.在對海外經(jīng)銷商和供應(yīng)商訪談時，考慮具有跨境合作事務(wù)所的協(xié)助。

(三)資金流水核查

對于任何有資金收付的交易，詳查資金流水，可作為穿透檢查的最有效方法?？梢灾攸c關(guān)注和檢查以下收支項目：

1.被審計單位與并非其客戶或供應(yīng)商的主體之間的大額資金往來交易;

2.在月初和月末發(fā)生的大額資金收付;

3.與實際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來交易;

4.疑似沒有真實、合理交易為基礎(chǔ)的異常資金流動等。例如：在被審計單位無業(yè)務(wù)地點開設(shè)的賬戶的資金流動;存續(xù)期短、單筆交易額大的賬戶的資金流動;頻繁的、一一對應(yīng)的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出的資金流動;頻繁發(fā)生與業(yè)務(wù)不相關(guān)、明顯超出與其客戶/供應(yīng)商交易規(guī)?；蚪灰變r格明顯異常的大額資金流動。

5.金額較大或發(fā)生頻繁的第三方回款及現(xiàn)金回款。

透過資金收支檢查，關(guān)注交易實質(zhì)及資金最終來源，可以較好地判斷是否存在關(guān)聯(lián)方交易、利益輸送以及相關(guān)交易是否具有經(jīng)濟實質(zhì)等。可以以交易為基礎(chǔ)，追蹤資金的來源、去向以及合理性，有時需要層層追蹤，直至查清問題實質(zhì)。虛構(gòu)現(xiàn)金流存在很多具體舞弊手段，有些舞弊通過費用或者構(gòu)建資產(chǎn)的方式將現(xiàn)金支出，再通過關(guān)聯(lián)方或其他方以銷售款方式流回，因此對異?，F(xiàn)金支出追蹤其流向非常重要。

(四)股權(quán)結(jié)構(gòu)穿透

1.對于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的集團公司，需要通過繪制清晰的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖，追蹤到最終的實際控制人，以進一步識別可能存在的未披露關(guān)聯(lián)方。

2.對于被審計單位發(fā)生的重大交易，當(dāng)注冊會計師合理懷疑交易對手可能是未披露關(guān)聯(lián)方時，可以延伸取得交易對手所屬集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖，檢查交易對手是否為關(guān)聯(lián)方。

3.查詢交易對手在報告期內(nèi)或鄰近報告期末的股權(quán)架構(gòu)的變動情況，在必要且可行的情況下，考慮是否需要逐級向上追溯至其最終控制人的情況，將查詢結(jié)果與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員的名單進行比對。以判斷是否為關(guān)聯(lián)方，或者實質(zhì)上是在同一集團控制之下。

(五)業(yè)務(wù)實質(zhì)分析

分析交易的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，是判斷是否存在舞弊導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的重要程序。

1.運用數(shù)據(jù)分析工具，設(shè)置特定分析條件對被審計單位的交易信息進行分析，判斷是否存在異常情況，并進一步追查是否存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易。

2.通過獲取管理層提供的當(dāng)期新增客戶和供應(yīng)商清單，考慮被審計單位與客戶和供應(yīng)商的首次交易時間是否與客戶和供應(yīng)商的注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應(yīng)商是否為交易成立的特殊實體，或者是關(guān)聯(lián)方。

3.基于對被審計單位所在行業(yè)的了解，評價相關(guān)交易是否顯失公允或者不具備商業(yè)合理性。核對從被審計單位了解到的商業(yè)理由與走訪時向供應(yīng)商或經(jīng)銷商了解的商業(yè)理由，分析是否存在差異，以此判斷被審計單位提供的交易商業(yè)理由是否符合實際情況。

(六)其他創(chuàng)新手段的運用

注冊會計師可以考慮運用新AI技術(shù)、大數(shù)據(jù)及互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)獲得相關(guān)信息。比如對于森林、堆場等采用無人機拍攝技術(shù)，獲得相關(guān)實物盤點圖片;利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，搜集匯總公開信息與注冊會計師獲得的信息進行對比等等。

(七)穿透檢查時間

穿透檢查時間不一定只是安排在中期審計及年終審計，可以根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)情況，合理安排實施穿透檢查的時間。比如對海洋運輸企業(yè)的船只，可以根據(jù)運輸船船期安排情況，安排在船靠岸時間對船體情況進行實地查看;對教育企業(yè)，可以在學(xué)生上課期間，觀察學(xué)生人數(shù)及上課情況;而對審計過程中新發(fā)現(xiàn)的重大存疑事項，可以隨時追加穿透檢查程序。

(八)穿透檢查地點

對于集團架構(gòu)或者交易鏈條比較復(fù)雜的被審計單位，實施穿透檢查需要考慮合適的地點。如訪談地根據(jù)情況可以為相關(guān)供應(yīng)商、客戶總部、主要生產(chǎn)經(jīng)營場地，在檢查時需要判斷其與被審計單位之間的交易規(guī)模及生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模是否匹配;也可以根據(jù)判斷結(jié)果，選擇舞弊風(fēng)險比較高的經(jīng)營場所等等。有些時候，不通知客戶的暗訪也是比較有效的發(fā)現(xiàn)問題方法。

六、穿透檢查運用舉例

(一)走訪和函證

1.案例背景

A公司主營業(yè)務(wù)為農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，于2011年9月申請發(fā)行上市。會計師事務(wù)所為其出具了2008年度、2009年度、2010年度和2011年1-6月的三年又一期的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

2012年9月，A公司因涉嫌財務(wù)造假被立案調(diào)查。經(jīng)查，A公司管理層以偽造或篡改等方式，對編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或支持性文件弄虛作假，實施了通過集采購、生產(chǎn)、銷售于一體的“一條龍”式財務(wù)造假舞弊。其主要過程為：

第一步，每月確定虛假銷售金額和與虛假銷售金額對應(yīng)的客戶名單;

第二步，按照確定虛假銷售金額編制虛假銷售明細(xì)(包括日期、客戶、產(chǎn)品類別、數(shù)量、單價、收入金額)并開具增值稅普通發(fā)票;

第三步，根據(jù)虛假銷售明細(xì)和固定成本參數(shù)計算應(yīng)采購原料數(shù)量和金額，并編制從采購到領(lǐng)料環(huán)節(jié)等整套虛假內(nèi)部單據(jù)(如采購合同、入庫單、領(lǐng)料單、公司開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等);

第四步，將公司賬戶自有資金通過轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金存款等方式打入其控制的銀行賬戶確認(rèn)成預(yù)付或結(jié)清虛假收購糧食業(yè)務(wù)的購貨款;

第五步，通過其控制的賬戶以轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金取款、繳存、POS刷卡等方式轉(zhuǎn)回公司賬戶確認(rèn)為客戶銷售回款，進而虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，確認(rèn)業(yè)務(wù)收入;

第六步，按照固定成本參數(shù)確定投入產(chǎn)出比例，將商品銷售與生產(chǎn)進行掛鉤，確認(rèn)生產(chǎn)成本;

最后，虛增的利潤以在建工程、預(yù)付工程款等名義通過轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金存款等方式打入其控制的銀行賬戶，將虛增的貨幣資金轉(zhuǎn)移出公司賬戶。

2.注冊會計師的主要問題

注冊會計師在評價舞弊風(fēng)險時，認(rèn)為管理層為滿足交易所上市要求和融資需求，存在粉飾財務(wù)報表的動機和壓力。計劃的應(yīng)對措施包括在實施常規(guī)實質(zhì)性審計程序時執(zhí)行穿透檢查，包括不限于：(1)擬對供應(yīng)商現(xiàn)場詢證;(2)選擇部分銷售客戶函證其銷售情況;(3)現(xiàn)場走訪部分銷售大客戶及有現(xiàn)金結(jié)算的客戶進行，以獲取銷售及收款真實性的外部證據(jù)。

A公司舞弊事件案發(fā)后，有關(guān)部門檢查發(fā)現(xiàn)針對評估的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師并未按照計劃實施穿透檢查，包括現(xiàn)場對走訪銷售客戶等，也沒有嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求控制及發(fā)放函證，以及很好地關(guān)注回函過程中存在的差異等。

3.案例啟示

從上述監(jiān)管機構(gòu)檢查發(fā)現(xiàn)的問題可以看出，A公司銷售客戶及現(xiàn)金流均為A公司偽造，所謂客戶只不過是A公司紙上列出的清單。注冊會計師在評估舞弊風(fēng)險時候已經(jīng)規(guī)劃了走訪及函證的穿透檢查程序，只是這樣的規(guī)劃并未得到真正實施。如果會計師按照審計計劃對銷售大客戶進行走訪，可能會發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)客戶的問題，A公司的“一條龍”銷售舞弊也會被發(fā)現(xiàn)。因此嚴(yán)格實施穿透檢查，合理設(shè)計走訪方案，同時嚴(yán)格關(guān)注函證結(jié)果的差異，將穿透檢查落到實處，是應(yīng)對“一條龍”式財務(wù)造假的利器。

(二)多種穿透檢查程序

1.案例背景

B公司成立于2004年，主營業(yè)務(wù)為農(nóng)產(chǎn)品的培育、推廣生產(chǎn)、銷售，2012年4月申請上市。注冊會計師對其2009年、2010年、2011年財務(wù)報表出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

2012年7月B公司提交了終止發(fā)行上市申請，隨后因涉嫌信息披露違法違規(guī)被立案調(diào)查。2013年10月，因在報告期內(nèi)通過多種手段虛增收入和利潤、虛增固定資產(chǎn)及遺漏披露關(guān)聯(lián)方及其交易、遺漏披露控股股東股份轉(zhuǎn)讓情況等違法事實，監(jiān)管機構(gòu)給予警告，并處以罰款。經(jīng)查，B公司存在以下主要問題：

一是虛增其對13家真實銷售客戶的交易額，虛增部分的銷售回款資金主要來源于公司或其控制使用的公司和個人銀行賬戶;

二是將資金轉(zhuǎn)賬至其控制的法人賬戶或者其董事的個人賬戶，經(jīng)這些賬戶再次中轉(zhuǎn)至虛構(gòu)交易的7家實體;

三是由公司提供資金，直接經(jīng)已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方將相關(guān)款項再循環(huán)回款作為銷售交易，以及通過披露或未披露的關(guān)聯(lián)方將資金中轉(zhuǎn)至虛構(gòu)交易的2家實體，再由該2家實體將資金循環(huán)轉(zhuǎn)回至公司確認(rèn)銷售;

四是以采購貨物、支付勞務(wù)費及差旅費的名義向其控制使用的法人或個人賬戶轉(zhuǎn)入資金后再取現(xiàn)，或以相同理由直接從銀行取現(xiàn)，于取現(xiàn)當(dāng)日以銷售回款的名義再次存入公司銀行賬戶;

五是利用外部借款的方式，將舉債資金由出借方賬戶直接轉(zhuǎn)入公司賬戶，或經(jīng)公司控制使用的其他賬戶轉(zhuǎn)賬至客戶，并作為客戶回款轉(zhuǎn)入公司;

六是要求相應(yīng)政府機關(guān)將發(fā)放的政府補助款項轉(zhuǎn)賬至公司控制的法人賬戶，再通過該賬戶將相應(yīng)款項中轉(zhuǎn)至某實體，以此虛構(gòu)銷售交易;

七是通過隱匿其收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的方式，即與股權(quán)收購方約定將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項直接轉(zhuǎn)入公司控制的法人賬戶，再由該賬戶將款項中轉(zhuǎn)至虛構(gòu)交易的3家實體，該3家實體均于收款當(dāng)日將等額資金轉(zhuǎn)回至公司作為銷售回款。

2.注冊會計師的主要問題

(1)未關(guān)注主營業(yè)務(wù)毛利率的異常情況

在B公司招股說明書(申報稿)中明確記載了同行業(yè)企業(yè)的平均毛利率在20～25%之間，而B公司2009年至2011年產(chǎn)品的毛利率分別為60.66%、43.5%和36.19%，遠(yuǎn)高于行業(yè)平均毛利率。注冊會計師未對超高毛利率的原因這一異常提出疑慮，也未實施進一步審計程序，獲取相關(guān)審計證據(jù)。

(2)未發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)金交易

B公司作為農(nóng)業(yè)加工企業(yè)，常常采用現(xiàn)金交易這種缺乏交易軌跡的交易方式，存在著審計的固有高風(fēng)險。注冊會計師沒有充分了解農(nóng)業(yè)企業(yè)的這一交易特點，識別和評估重大錯報風(fēng)險，并制定有針對性的審計程序予以應(yīng)對。未發(fā)現(xiàn)以現(xiàn)金交易人為制造資金循環(huán)，從而虛構(gòu)收入的情形。

(3)關(guān)聯(lián)方交易審計

B公司存在遺漏披露若干關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的行為。注冊會計師在未執(zhí)行走訪程序的情況下，制作了對一些后來證實是關(guān)聯(lián)方的客戶的虛假訪談筆錄。

3.案例啟示

注冊會計師對于農(nóng)業(yè)企業(yè)及涉及大量關(guān)聯(lián)交易及現(xiàn)金交易的，可以考慮以下程序?qū)嵤┐┩笝z查。

(1)利用第三方調(diào)查

B公司屬于農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)，現(xiàn)金交易量大，由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險高。注冊會計師可以通過第三方調(diào)查，核實交易對手是否為關(guān)聯(lián)方或者被審計單位控制的企業(yè)。

可以通過第三方進行背景調(diào)查，如對供應(yīng)商、經(jīng)銷商、股東、關(guān)鍵管理人員進行背景調(diào)查、以甄別客戶和供應(yīng)商的實際控制人或關(guān)鍵經(jīng)辦人員是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

可以搜集交易對手的業(yè)務(wù)規(guī)模和辦公地址等信息，核對工商、稅務(wù)、銀行等部門提供的資料。由于農(nóng)產(chǎn)品的特性，通常都會經(jīng)過質(zhì)檢流程，針對重要的指標(biāo)生成質(zhì)檢報告，注冊會計師應(yīng)考慮檢查這些質(zhì)檢報告;個體農(nóng)戶采購農(nóng)產(chǎn)品的交易，很多情況下需要由稅務(wù)局代開發(fā)票，注冊會計師也可以考慮獲取被審計單位代開發(fā)票向稅務(wù)局提供的資料副本，并與賬面的采購信息調(diào)節(jié)核對。

(2)股權(quán)結(jié)構(gòu)穿透

對于這種關(guān)聯(lián)方較多的企業(yè)，注冊會計師需特別注意取得實際控制人的家族關(guān)系圖譜，理清實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員及其近親屬之間的親緣關(guān)系，結(jié)合執(zhí)行工商背景調(diào)查等程序，對報告期內(nèi)關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化的跡象予以特別關(guān)注和仔細(xì)甄別，順藤摸瓜、抽絲剝繭，層層深入，揭示未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

(3)走訪及函證

注冊會計師應(yīng)考慮對被審計單位的主要客戶和供應(yīng)商執(zhí)行實地走訪程序。B公司產(chǎn)品銷售基本集中于注冊所在地。注冊會計師可以考慮走訪當(dāng)?shù)爻谢驅(qū)Ｙu店，實地察看是否有相應(yīng)產(chǎn)品銷售，在實地觀察時還可以隨機訪談顧客，詢問其對產(chǎn)品的認(rèn)知度，對產(chǎn)品的銷售情況獲取佐證性證據(jù)。

(4)資金流水核查

注冊會計師可以考慮向主要的現(xiàn)金交易對手函證被審計期間內(nèi)發(fā)生的交易金額，實地觀察或詢問較大量采用現(xiàn)金結(jié)算的交易對手，還可以統(tǒng)計分析農(nóng)業(yè)企業(yè)月度的現(xiàn)金銷售收款、現(xiàn)金采購付款的占比，識別現(xiàn)金收付款比例是否存在異常波動，并對異常波動執(zhí)行更深入的核查程序。

如果上述穿透檢查程序能夠的有效實施，應(yīng)當(dāng)在很大程度上幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊以降低審計風(fēng)險。

(三)境外業(yè)務(wù)穿透檢查

1.案件背景

C公司成立于2000年10月，經(jīng)營范圍包括農(nóng)副產(chǎn)品的收購、加工、銷售等，于2012年申請發(fā)行股票。2015年在IPO專項核查中，被發(fā)現(xiàn)存在存貨大量盤虧、產(chǎn)能利用率過高等異常情況，涉嫌財務(wù)造假。隨后因涉嫌信息披露違法違規(guī)被立案調(diào)查。2016年9月，C公司因存在通過虛增銷售收入和虛增存貨少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的手段虛增利潤和虛假披露主營業(yè)務(wù)情況的違法事實被給予警告，并處以罰款。2017年相應(yīng)的會計師事務(wù)所因存在審計時對與營業(yè)收入和存貨相關(guān)的項目未勤勉盡責(zé)的違法事實被責(zé)令改正違法行為，沒收業(yè)務(wù)收入，并處以罰款，兩名簽字注冊會計師被給予警告、處以罰款，并被采取5年證券市場禁入措施。

2.注冊會計師的主要問題

經(jīng)查，注冊會計師在審計過程中存在如下問題：

(1)注冊會計師在執(zhí)行合同檢查程序時，對外銷合同出現(xiàn)的異常情況未充分關(guān)注。注冊會計師獲取了公司與各個境外銷售客戶簽訂的合同，但這些合同的格式大致相同，而且合同中均缺少部分對外貿(mào)易合同的基本要素，例如雙方對貨物質(zhì)量的約定(如純度、含水率、破損率等)、包裝標(biāo)準(zhǔn)、付款條件(如見票即付)以及需要提交的文件等。

(2)未對函證郵寄保持有效的控制。經(jīng)查C公司工作人員取得了國外客戶的詢證函后，會將詢證函調(diào)包，換成新年的賀卡，交給快遞人員寄出，再將注冊會計師的詢證函寄給國外的朋友，請其把回函寄回給注冊會計師。經(jīng)過上述路徑，境外客戶最終只收到一封新年賀卡，審計師收到的回函并非來自擬函證對象。

3.案例啟示

C公司銷售涉及到境外銷售比例較大，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)境外銷售虛增收入。境外銷售函證發(fā)出和控制存在一定難度，如果注冊會計師能夠?qū)惩怃N售引入具有跨境機構(gòu)的第三方協(xié)助調(diào)查境外經(jīng)銷商的情況，或許對注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題有很大幫助。

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