《福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第25號(hào)-內(nèi)部控制審計(jì)》（全文）

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第25號(hào)








內(nèi)部控制審計(jì)

本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱實(shí)施意見(jiàn))的相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制實(shí)施合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作過(guò)程中應(yīng)重視內(nèi)部控制審計(jì)程序的充分實(shí)施及證據(jù)的獲取，現(xiàn)就內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行如下提示：

1.在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮的事項(xiàng)：

(1)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。重點(diǎn)關(guān)注那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重要影響的風(fēng)險(xiǎn)及這些風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)年的變化情況。

(2)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)情況。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注可能直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的法律法規(guī)，如稅法、行業(yè)監(jiān)管法規(guī)等。

(3)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)。通過(guò)了解被審計(jì)單位的合營(yíng)公司、聯(lián)營(yíng)公司以及財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)，業(yè)務(wù)及區(qū)域的分部設(shè)置和管理架構(gòu)等情況，以便評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否存在重大的、可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的非常規(guī)業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方交易，是否構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及相關(guān)的內(nèi)部控制是否可能存在重大缺陷。

(4)企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度。通過(guò)了解被審計(jì)單位本期內(nèi)部控制發(fā)生的變化以及變化程度，從而相應(yīng)地調(diào)整審計(jì)計(jì)劃。這些變化包括新增的業(yè)務(wù)流程、原有業(yè)務(wù)流程的變更、內(nèi)部控制執(zhí)行人的變更等。

(5)與企業(yè)溝通過(guò)的內(nèi)部控制缺陷。通過(guò)了解被審計(jì)單位對(duì)以前年度審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷所采取的整改措施及整改結(jié)果，并相應(yīng)調(diào)整本年的內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃。如果以前年度發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷未得到有效整改，則需要評(píng)價(jià)這些缺陷對(duì)當(dāng)期的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的影響。

通過(guò)閱讀被審計(jì)單位當(dāng)期的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的控制缺陷是否與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)并考慮其對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)程序和審計(jì)意見(jiàn)的影響。對(duì)于在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中提及的可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)做好缺陷記錄，關(guān)注企業(yè)相應(yīng)的整改計(jì)劃和實(shí)施情況，并評(píng)價(jià)其對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的影響。

(6)在計(jì)劃階段，應(yīng)當(dāng)對(duì)與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的重要性、風(fēng)險(xiǎn)等的因素進(jìn)行初步判斷，并更多地關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。特定領(lǐng)域存在的重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)越高，所需要獲得的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性越強(qiáng)。

2.在測(cè)試控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性時(shí)，可采用詢問(wèn)、觀察、檢查和重新執(zhí)行等程序。應(yīng)特別注意，詢問(wèn)本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。應(yīng)當(dāng)在測(cè)試控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性時(shí)，綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。

3.在測(cè)試控制的運(yùn)行有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定測(cè)試的范圍。確定的測(cè)試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

(1)在未發(fā)現(xiàn)控制例外的情況下，測(cè)試的樣本量不得小于實(shí)施意見(jiàn)中最小樣本量。

(2)若發(fā)現(xiàn)例外情況，應(yīng)進(jìn)一步判斷是否存在控制偏差，對(duì)于確認(rèn)為非系統(tǒng)性偏差的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施意見(jiàn)考慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施以判斷該偏差是否對(duì)總體不具有代表性。若該項(xiàng)偏差對(duì)總體具有代表性則將與系統(tǒng)性偏差處理一樣視做一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷。

4.在內(nèi)部控制審計(jì)中應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)報(bào)表層次識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，并注意識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定是否相同。

5.在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。

對(duì)重要組成部分的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)、交易層面的內(nèi)部控制的有效性實(shí)施測(cè)試。

(1)對(duì)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作

對(duì)于具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分，除非通過(guò)實(shí)施下列測(cè)試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性：

①對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制(包括界于組成部分和整個(gè)集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同)的測(cè)試;

②對(duì)除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試。

(2)對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分執(zhí)行的工作

對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試針對(duì)該項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制。

對(duì)重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)首先評(píng)價(jià)對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制的測(cè)試以及針對(duì)重要組成部分相同的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試能否提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測(cè)試與該重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。

6.應(yīng)當(dāng)對(duì)已經(jīng)識(shí)別出的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大或重要缺陷。在評(píng)價(jià)過(guò)程中，應(yīng)考慮控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性的大小，以及因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小等因素。

7.應(yīng)當(dāng)在底稿中充分記錄對(duì)內(nèi)部控制缺陷分類匯總情況。分類應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，并按照嚴(yán)重程度進(jìn)行歸類。對(duì)于重大缺陷和重要缺陷，在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前，應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層和治理層溝通。同時(shí)應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。所有書面溝通記錄以及匯報(bào)記錄均應(yīng)形成相應(yīng)工作底稿。

8.與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，通常不專門針對(duì)基準(zhǔn)日之后的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行具體測(cè)試，但是應(yīng)關(guān)注是否存在期后事項(xiàng)的跡象，詢問(wèn)是否存在內(nèi)部控制的變化或出現(xiàn)其他可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素，獲取被審計(jì)單位關(guān)于這些情況的書面聲明，并按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》的規(guī)定，對(duì)獲取的期后期間的相關(guān)文件資料進(jìn)行檢查。一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制在期后有重大改變或存在對(duì)內(nèi)部控制有重大影響的事項(xiàng)，則需要判斷期后事項(xiàng)的性質(zhì)，考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

9.在財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非無(wú)保留意見(jiàn)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了重大錯(cuò)報(bào)調(diào)整的情況下，應(yīng)合理評(píng)價(jià)相應(yīng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，并充分考慮對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的影響。

10.在整合審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)之審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照。特別應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制有效性結(jié)論的影響。評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所發(fā)現(xiàn)的以下問(wèn)題是否表明存在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷：(1)違反法律法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問(wèn)題;(2)管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在偏向的情況;(3)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的單項(xiàng)或單一性質(zhì)與方式累積超過(guò)重要性水平的錯(cuò)報(bào)，一般表明與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)謹(jǐn)慎判斷對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論的影響。

11.整合審計(jì)時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段，應(yīng)描述為：“了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序”，而不能錯(cuò)誤的描述為：“了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)”。

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