《新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響的考慮》福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第22號(hào)

新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響的考慮






福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第22號(hào)

本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

2020年伊始，新冠病毒疫情在中國大地突發(fā)，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生了巨大影響，其中對(duì)有些企業(yè)的影響可能是可控的，而對(duì)有些企業(yè)的影響可能是巨大的，甚至影響其持續(xù)經(jīng)營能力，也可能極少數(shù)行業(yè)或企業(yè)不受影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2019年度報(bào)表的審計(jì)，必須充分考慮新冠病毒疫情對(duì)被審計(jì)單位重大合同履行及注冊(cè)會(huì)計(jì)師2019年年報(bào)審計(jì)工作和審計(jì)報(bào)告的影響，評(píng)估并判斷其是否存在可能導(dǎo)致被審計(jì)單位不再持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況?，F(xiàn)就新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示如下：

風(fēng)險(xiǎn)提示一：必須充分了解被審計(jì)單位簽訂的重大合同情況，評(píng)估因新冠病毒疫情對(duì)合同履行及經(jīng)營情況的影響

1.所謂重大合同，是指可能對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響的合同，在法律法規(guī)上沒有統(tǒng)一的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營模式、業(yè)務(wù)性質(zhì)、資產(chǎn)總額和利潤總額進(jìn)行判斷識(shí)別。它一般包括①買賣、建設(shè)工程、設(shè)計(jì)、委托加工合同;②涉及并購、資產(chǎn)置換、合資合作等合同;③借款合同;④為其它公司提供擔(dān)保的合同;⑤涉及土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的合同;⑥被審計(jì)單位認(rèn)為重大的其他合同。對(duì)于被審計(jì)單位是上市公司的，重大合同范圍可以參照《主板信息披露業(yè)務(wù)備忘錄第13號(hào)——日常經(jīng)營重大合同》(深圳證券交易所公司管理部2018年3月27日)、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》(2012年修訂)、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第30號(hào)——創(chuàng)業(yè)板上市公司年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》(2012年修訂)等規(guī)范中關(guān)于采購、銷售、工程承包、提供勞務(wù)、借款、擔(dān)保、租賃等與日常經(jīng)營相關(guān)的重大合同標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行認(rèn)定。

2.評(píng)估因新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行的影響。通過對(duì)重大合同的審查，評(píng)估新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行的影響，了解重大合同中是否有不可抗力、情勢變更及違約責(zé)任的有關(guān)約定，對(duì)新冠病毒疫情對(duì)重大合同造成履行不能所可能造成的損失進(jìn)行評(píng)估；評(píng)估的結(jié)果主要有三種情況①基本不構(gòu)成影響，正常繼續(xù)履行合同，承擔(dān)合同約定的履行義務(wù)。②有影響，可以克服但顯失公平，構(gòu)成“情勢變更”。該種情況構(gòu)成法律上的“情勢變更”，受影響方可以通過與相對(duì)方協(xié)商或法院裁判，延期履行、對(duì)合同價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，解除合同等措施。③有影響同時(shí)不能克服，構(gòu)成“不可抗力”免除違約責(zé)任，甚至合同解除，但要經(jīng)法定程序。

3.對(duì)重大合同的影響，如被審計(jì)單位主張新冠病毒疫情屬于不可抗力或情勢變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。

如果此次新冠病毒疫情被認(rèn)定為不可抗力事件，對(duì)企業(yè)來說主要是受到政府及相關(guān)部門因?yàn)樾鹿诓《疽咔榉揽囟扇〉母鞣N相關(guān)措施(如交通封鎖、停工停產(chǎn)、停止?fàn)I業(yè)等)的影響，因此應(yīng)根據(jù)各地政府及相關(guān)部門對(duì)新冠病毒疫情防控采取措施和解除的時(shí)間來確定不可抗力發(fā)生和消除的時(shí)間。

由于各地區(qū)采取的措施在時(shí)間及程度上具有差異性，因此各企業(yè)在新冠病毒疫情期間遇到的情況和受到的阻礙也各不相同，故各企業(yè)受不可抗力事件影響的起始及結(jié)束時(shí)間根據(jù)客觀情況也不盡相同。如果企業(yè)作為主張?jiān)馐懿豢煽沽Χ鴾p免責(zé)任的一方，在被合同相對(duì)方要求證明不可抗力的發(fā)生及消除時(shí)間時(shí)，應(yīng)向相對(duì)方提供政府及相關(guān)部門的通知、公告、文件等證明文件來答復(fù)所遭受不可抗力事件的發(fā)生及消除時(shí)間。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，并收集和保留因新冠病毒疫情導(dǎo)致合同不能履行、部分不能履行、不能按時(shí)履行等相關(guān)證據(jù)，包括但不限于：

①省政府宣布啟動(dòng)重大突發(fā)公共衛(wèi)生事件一級(jí)響應(yīng)的文件，除此以外，市級(jí)政府、區(qū)政府、街道辦發(fā)布的命令通知等都可以作為證據(jù)。

②政府各部門針對(duì)新冠病毒疫情的行政管理措施，如交通管控、延長假期及復(fù)工時(shí)間等相關(guān)的文件，如收集的證據(jù)不能明確證明合同是否能夠履行，在必要的時(shí)候，可通過書面函件、電子郵件、網(wǎng)絡(luò)咨詢、微信等方式詢問政府是否可以生產(chǎn)經(jīng)營并請(qǐng)求相應(yīng)的回復(fù)。

③關(guān)于疫情對(duì)于合同履行產(chǎn)生影響的情況證明，如買賣合同原材料上漲導(dǎo)致合同目的不能實(shí)現(xiàn)或顯失公平的證明；合同主體因確診新冠病毒疫情或疑似病例，就醫(yī)或隔離的相關(guān)證明文件等。

④在國際貿(mào)易中，外貿(mào)公司可通過中國國際貿(mào)易促進(jìn)委員會(huì)的線上認(rèn)證平臺(tái)或與當(dāng)?shù)刭Q(mào)促會(huì)聯(lián)系，開具不可抗力的相關(guān)證明。從維護(hù)交易穩(wěn)定、降低交易成本的角度來看，企業(yè)可以首先考慮通過與合同相對(duì)方協(xié)商的方式變更或解除合同，實(shí)現(xiàn)雙方利益的最大化。如無法協(xié)商一致，企業(yè)是否向合同相對(duì)方發(fā)送書面通知，將此次新冠病毒疫情情況以及對(duì)合同履行情況的影響告知合同相對(duì)方；如果雙方合同目的已經(jīng)無法實(shí)現(xiàn)，企業(yè)是否向合同相對(duì)方發(fā)送《解除合同通知書》。

4.對(duì)于被審計(jì)單位以公司股權(quán)作為合同履行的擔(dān)保的情況，新冠病毒疫情發(fā)生后，應(yīng)當(dāng)了解被擔(dān)保人是否因股權(quán)價(jià)值下跌要求增加擔(dān)保物或擔(dān)保方式，了解是否對(duì)被審計(jì)單位后續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響，并取得相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。

股權(quán)擔(dān)保屬于權(quán)利質(zhì)押，質(zhì)權(quán)人相對(duì)于一般債權(quán)人有權(quán)就股權(quán)拍賣或變賣的價(jià)款享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。股權(quán)的價(jià)值對(duì)質(zhì)權(quán)人具有重大影響。新冠病毒疫情的發(fā)生雖然屬于各方均不能預(yù)見的客觀情況，各方均沒有過錯(cuò)，但是，如果新型冠狀病毒肺炎的發(fā)生導(dǎo)致公司股權(quán)價(jià)值顯著減少，嚴(yán)重影響到質(zhì)權(quán)人質(zhì)權(quán)的實(shí)現(xiàn)，除出質(zhì)人與質(zhì)權(quán)人有明確的約定外，根據(jù)物權(quán)法的規(guī)定，質(zhì)權(quán)人有權(quán)要求出質(zhì)人增加質(zhì)押物，或者增加抵押、保證等其他擔(dān)保方式，以保證被擔(dān)保人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

風(fēng)險(xiǎn)提示二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重大合同履行情況是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況

依照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)-通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)-持續(xù)經(jīng)營》等有關(guān)規(guī)定，在充分了解重大合同,取得相關(guān)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上,評(píng)估新冠病毒疫情對(duì)重大合同的履行是否產(chǎn)生重大損失,并判斷是否構(gòu)成可能導(dǎo)致被審計(jì)單位不再持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層是否已對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評(píng)估。如果管理層已對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層進(jìn)行討論，并確定管理層是否已識(shí)別出包括新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響而單獨(dú)或匯總起來可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。如果管理層已識(shí)別出這些事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與其討論應(yīng)對(duì)計(jì)劃。

2.如果管理層未對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層討論其擬運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)，詢問管理層是否存在包括新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響而單獨(dú)或匯總起來可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否存在因新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響可能造成損失的不確定性，且這些事項(xiàng)或情況單獨(dú)或匯總起來可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

4.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，鑒于重大合同履行不能造成的損失存在不確定性，其潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)公允反映，管理層有必要適當(dāng)披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明該事項(xiàng)存在重大不確定性。

5.如果認(rèn)為運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適合被審計(jì)單位具體情況，但存在新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響導(dǎo)致的重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定：財(cái)務(wù)報(bào)表是否已充分描述新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及管理層針對(duì)這些事項(xiàng)或情況的應(yīng)對(duì)計(jì)劃；財(cái)務(wù)報(bào)表是否已清楚披露可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，并由此導(dǎo)致被審計(jì)單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務(wù)。

①如果財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，內(nèi)容包括：第一、提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中關(guān)于新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行影響導(dǎo)致的重大不確定性所述事項(xiàng)的披露；第二、說明這些事項(xiàng)或情況表明存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項(xiàng)并不影響發(fā)表的審計(jì)意見。

②如果財(cái)務(wù)報(bào)表未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)-在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，恰當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見基礎(chǔ)部分，說明新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行的影響可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露該事項(xiàng)。

6.如果財(cái)務(wù)報(bào)表已在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制，但根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

風(fēng)險(xiǎn)提示三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮利用法律專家的工作

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新冠病毒疫情對(duì)重大合同履行的影響，包括合同正常履行的重大風(fēng)險(xiǎn)、合同提前解除、合同終止、適應(yīng)不可抗力或情勢變更以及可能造成的損失等無法作出職業(yè)判斷和評(píng)估，可以根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)-利用專家的工作》的規(guī)定，考慮是否利用法律專家的工作，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。

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