《對(duì)利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作的若干審計(jì)提示》福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第21號(hào)

對(duì)利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作的若干審計(jì)提示





福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第21號(hào)

本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

為了滿足資本市場(chǎng)改革與發(fā)展對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作的新發(fā)展，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)-利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》(以下簡稱新CAS 1411號(hào))，于2019年2月20日發(fā)布，2019年7月1日起施行。

本次修訂的主要目的:一是適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)形勢(shì)的新變化。隨著內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的變化及內(nèi)部審計(jì)地位的提高，內(nèi)部審計(jì)部門已成為被審計(jì)單位內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)人員之間的互動(dòng)、協(xié)調(diào)和溝通對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作具有重要影響，已需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作作出更明確、更嚴(yán)格的規(guī)范。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)-利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的修訂可以更好地幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定是否利用、在哪些領(lǐng)域利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作，以更好地提升審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是保持與國際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)2013年3月對(duì)包括《國際審計(jì)準(zhǔn)則第610號(hào)-利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》在內(nèi)的相關(guān)準(zhǔn)則作出了修訂，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為保持與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同進(jìn)行了本次修訂。

為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地執(zhí)行新CAS 1411號(hào)準(zhǔn)則，福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草本提示，提請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)予以關(guān)注。

審計(jì)提示一：新準(zhǔn)則增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助的情形及限制

原CAS 1411號(hào)第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計(jì)可能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相關(guān)的情況，但不適用于內(nèi)部審計(jì)人員在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時(shí)提供直接幫助的情況。

新CAS 1411號(hào)第一條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作包括：(一)在獲取審計(jì)證據(jù)的過程中利用內(nèi)部審計(jì)的工作；(二)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核下利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助。

新CAS 1411號(hào)第五條規(guī)定：某些國家或地區(qū)的法律法規(guī)可能禁止或在某種程度上限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)工作或利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助。審計(jì)準(zhǔn)則并不超越規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的法律法規(guī)。當(dāng)法律法規(guī)存在禁止性或限制性規(guī)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)規(guī)定。

新準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)于利用內(nèi)部審計(jì)人員工作的范圍，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助的情形，并就利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助的情形作出規(guī)范和限制，以防止過度或不當(dāng)利用。

審計(jì)提示二：新準(zhǔn)則與《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)-通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的關(guān)系

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)-通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第八條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，為識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ)。

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)-通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第九條規(guī)定：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)當(dāng)包括：(一)詢問管理層、適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)人員(如有)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷認(rèn)為可能掌握有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息的被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員；(二)分析程序；(三)觀察和檢查。

內(nèi)部審計(jì)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制和治理結(jié)構(gòu)的組成部分，內(nèi)部審計(jì)在履行其職能時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位的運(yùn)營和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能已有深入了解(如識(shí)別出內(nèi)部控制缺陷或風(fēng)險(xiǎn))，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或執(zhí)行其他審計(jì)工作可能提供有價(jià)值的信息。因此，無論是否期望利用內(nèi)部審計(jì)的工作以修改擬實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或縮小其范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)在實(shí)施程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)過程中，通過詢問內(nèi)部審計(jì)人員、復(fù)核內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃等獲取對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)的初步了解，特別是內(nèi)部審計(jì)在被審計(jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制監(jiān)督中的作用。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)-通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，實(shí)施程序獲取對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)的初步了解后，擬利用內(nèi)部審計(jì)工作作為獲取審計(jì)證據(jù)的一部分時(shí)，本準(zhǔn)則規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)責(zé)任。利用內(nèi)部審計(jì)工作會(huì)影響由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排，或縮小其范圍。

審計(jì)提示三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)工作以及利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助的限制性規(guī)定

新CAS 1411號(hào)第十六條規(guī)定：如果存在下列情形之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得利用內(nèi)部審計(jì)的工作：(一)內(nèi)部審計(jì)在被審計(jì)單位的地位以及相關(guān)政策和程序不足以支持內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性；(二)內(nèi)部審計(jì)人員缺乏足夠的勝任能力；(三)內(nèi)部審計(jì)沒有釆用系統(tǒng)、規(guī)范化的方法(包括質(zhì)量控制)。

此外，為了防止不當(dāng)或過度利用內(nèi)部審計(jì)工作，新準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部審計(jì)工作的范圍也進(jìn)行了一定的限制，主要強(qiáng)調(diào)在判斷較多、風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)較少利用，從而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍能作出審計(jì)業(yè)務(wù)中的所有重大判斷。

新CAS 1411號(hào)第十八條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出審計(jì)業(yè)務(wù)中的所有重大判斷，并防止不當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)工作。當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃較少地利用內(nèi)部審計(jì)工作，而更多地直接執(zhí)行審計(jì)工作：

(一)當(dāng)在下列方面涉及較多判斷時(shí)：

1.計(jì)劃和實(shí)施相關(guān)的審計(jì)程序；

2.評(píng)價(jià)收集的審計(jì)證據(jù)。

(二)當(dāng)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，需要對(duì)識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)予以特殊考慮時(shí)。

(三)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)在被審計(jì)單位中的地位以及相關(guān)政策和程序?qū)?nèi)部審計(jì)人員客觀性的支持較弱時(shí)。

(四)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力較低時(shí)。

新準(zhǔn)則對(duì)利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助的情形進(jìn)行了雙重限制，以防止不當(dāng)利用。

首先新CAS 1411號(hào)第二十八條規(guī)定：當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助：

(一)存在對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員客觀性的重大不利影響；

(二)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)擬執(zhí)行的工作缺乏足夠的勝任能力。

其次，即使內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性和勝任能力滿足要求，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)-利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》第三十條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助以實(shí)施具有下列特征的程序：

(一)在審計(jì)中涉及作出重大判斷；

(二)涉及較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序或評(píng)價(jià)收集的審計(jì)證據(jù)時(shí)需要作出較多的判斷；

(三)涉及內(nèi)部審計(jì)人員已經(jīng)參與并且已經(jīng)或?qū)⒁蓛?nèi)部審計(jì)部門向管理層或治理層報(bào)告的工作；

(四)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定就內(nèi)部審計(jì)，以及利用內(nèi)部審計(jì)工作或利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助作出的決策。

審計(jì)提示四：利用內(nèi)部審計(jì)人員工作過程中與治理層的溝通

新CAS 1411號(hào)第三十一條規(guī)定：在恰當(dāng)評(píng)價(jià)是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)中提供直接協(xié)助后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)-與治理層的溝通》的規(guī)定與治理層溝通計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排的總體情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)溝通擬利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助的性質(zhì)和范圍，以使雙方就在業(yè)務(wù)的具體情形下并未過度利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助達(dá)成共識(shí)。

由于擬利用內(nèi)部審計(jì)工作是注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體審計(jì)策略的必要組成部分，因而與治理層理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬采用的審計(jì)方法相關(guān)。因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)-與治理層的溝通》的規(guī)定與治理層溝通計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排的總體情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括其計(jì)劃如何利用內(nèi)部審計(jì)工作。同時(shí)，在恰當(dāng)評(píng)價(jià)是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)中提供直接協(xié)助后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)-與治理層的溝通》的規(guī)定與治理層溝通計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排的總體情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)溝通擬利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助的性質(zhì)和范圍，以使雙方就在業(yè)務(wù)的具體情形下并未過度利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助達(dá)成共識(shí)。同時(shí)應(yīng)從擁有相關(guān)權(quán)限的被審計(jì)單位代表人員和內(nèi)部審計(jì)人員處獲取書面協(xié)議，允許內(nèi)部審計(jì)人員遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指令，并且內(nèi)部審計(jì)人員為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作不受被審計(jì)單位干涉。

審計(jì)提示五：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)的責(zé)任

本次修訂準(zhǔn)則還同步修訂了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)-對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》及質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)中項(xiàng)目組的定義，即“項(xiàng)目組，是指執(zhí)行某項(xiàng)業(yè)務(wù)的所有合伙人和員工，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所聘請(qǐng)的為該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施程序的所有人員，但不包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所聘請(qǐng)的外部專家，也不包括按照新CAS 1411號(hào)的規(guī)定，為審計(jì)項(xiàng)目提供直接協(xié)助的被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員。”此項(xiàng)修訂明確了按照CSA 1411號(hào)提供直接協(xié)助的被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員不屬于項(xiàng)目組。盡管內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)人員可能實(shí)施與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相似的審計(jì)程序，但是他們均不滿足《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)-注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》中關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立于被審計(jì)單位的要求，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任并不因注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)工作或利用內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)提供直接協(xié)助而減輕。

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