《破產(chǎn)重整程序中共益?zhèn)鶆?wù)識(shí)別及應(yīng)對(duì)》北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2019〕第6號(hào)

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2019〕第6號(hào)





破產(chǎn)重整程序中共益?zhèn)鶆?wù)識(shí)別及應(yīng)對(duì)

破產(chǎn)重整是我國(guó)引自英美法系的一項(xiàng)破產(chǎn)保護(hù)制度，是由利害相關(guān)人積極拯救瀕臨經(jīng)營(yíng)困境的企業(yè)，防止債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，以幫助債務(wù)人擺脫經(jīng)營(yíng)困境、恢復(fù)營(yíng)業(yè)能力。近年來(lái)，在破產(chǎn)重整實(shí)踐中，越來(lái)越多的管理人在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，服務(wù)范圍往往還包括對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行審核并出具報(bào)告，共益?zhèn)鶆?wù)的識(shí)別已成為破產(chǎn)程序中的重點(diǎn)工作之一。針對(duì)此類業(yè)務(wù)，目前的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則尚無(wú)明確的規(guī)范和指引，一般僅于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號(hào)-對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》框架內(nèi)進(jìn)行參考。在實(shí)務(wù)中也存在較大的理解和口徑偏差，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了較大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序或商定程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確把握共益?zhèn)鶆?wù)概念、范圍，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)的概念、識(shí)別計(jì)量，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提供的服務(wù)，北京注協(xié)專項(xiàng)審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做如下提示：

一、共益?zhèn)鶆?wù)概念

我國(guó)于2006年修訂的《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的下列債務(wù)，為共益?zhèn)鶆?wù)：(一)因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；(二)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；(三)因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；(四)為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；(五)管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；(六)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)。”

二、共益?zhèn)鶆?wù)相關(guān)概念的厘清

(一)共益?zhèn)鶆?wù)與破產(chǎn)費(fèi)用的異同

1.相同點(diǎn)

(1)產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)相同。由《破產(chǎn)法》第四十二條的規(guī)定可以看出，共益?zhèn)鶆?wù)與破產(chǎn)費(fèi)用一樣，都是在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后產(chǎn)生。

(2)在破產(chǎn)程序中的作用基本相同。兩者都是為了保證破產(chǎn)程序中的各項(xiàng)活動(dòng)得以正常開展、順利進(jìn)行，更好的管理債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，保護(hù)債權(quán)人或者有利害關(guān)系第三人的利益。

(3)均為隨時(shí)清償。《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條規(guī)定：“破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。”

(4)償付的優(yōu)先級(jí)次均較高。均優(yōu)先于包括職工債權(quán)、稅務(wù)債權(quán)、普通債權(quán)等的清償順序。

2.差異點(diǎn)

(1)性質(zhì)不同。破產(chǎn)費(fèi)用是在破產(chǎn)程序進(jìn)行和債務(wù)人財(cái)產(chǎn)管理過(guò)程中支出的常規(guī)性、程序性費(fèi)用，這些費(fèi)用不支出的話，破產(chǎn)程序就無(wú)法正常進(jìn)行;而共益?zhèn)鶆?wù)是在破產(chǎn)程序中為了債權(quán)人的共同利益而支出的不確定費(fèi)用，為非常規(guī)性支出。

(2)清償順序不同?！?a href='http://www.dyerandpostasalon.com/law/4471.html' title='《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》國(guó)家主席令第五十四號(hào)（全文）' target='_blank'>中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條規(guī)定：“債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費(fèi)用；債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)的，按照比例清償。”即破產(chǎn)費(fèi)用的優(yōu)先權(quán)高于共益?zhèn)鶆?wù)。如破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)均能覆蓋破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，則由管理人隨時(shí)清償；如破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)僅覆蓋破產(chǎn)費(fèi)用則先支付破產(chǎn)費(fèi)用，如不足則破產(chǎn)費(fèi)用按比例清償；如破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)覆蓋破產(chǎn)費(fèi)用后不足支付全部共益?zhèn)鶆?wù)，則共益?zhèn)鶆?wù)按比例清償。

在破產(chǎn)重整實(shí)務(wù)中，需要對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行嚴(yán)格審閱和把控，防止破產(chǎn)企業(yè)將一些不必要的開支或者其他債務(wù)，以破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的名義進(jìn)行開支，混同共益?zhèn)鶆?wù)或不合理地增加共益?zhèn)鶆?wù)，從而損害債權(quán)人等相關(guān)當(dāng)事人利益。

(二)債務(wù)的替換

進(jìn)入破產(chǎn)程序后發(fā)生的，就破產(chǎn)程序前的債務(wù)的替換并不能被認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)。實(shí)務(wù)中我們可以看到，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，部分債務(wù)由其他第三方進(jìn)行代償?shù)那闆r。雖然，相關(guān)代償發(fā)生在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，但實(shí)際為進(jìn)入破產(chǎn)程序前的普通債權(quán)的替換。由此，替換后的債務(wù)仍為普通債務(wù)而非共益?zhèn)鶆?wù)。

三、共益?zhèn)鶆?wù)審核的考慮

(一)工作目標(biāo)

1.真實(shí)性

通過(guò)對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)各項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行核實(shí)，確保各項(xiàng)內(nèi)容是否真實(shí)存在，是否符合共益?zhèn)鶆?wù)的定義。

2.完整性

通過(guò)對(duì)企業(yè)可能涉及的共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，保證共益?zhèn)鶆?wù)完整。

3.準(zhǔn)確性

通過(guò)對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行全面檢查、分析，根據(jù)已確定為共益?zhèn)鶆?wù)的范圍，逐項(xiàng)測(cè)算其已支付或?qū)⒁Ц兜膫鶆?wù)金額，判定金額以及分類是否準(zhǔn)確，以保證企業(yè)及債權(quán)人利益。對(duì)于規(guī)定了共益?zhèn)鶆?wù)利息支出安排的，需要在計(jì)算共益?zhèn)鶆?wù)時(shí)計(jì)算利息費(fèi)用的影響。

(二)工作程序

按照《破產(chǎn)法》相關(guān)條款的規(guī)定，共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先于職工債權(quán)、普通債權(quán)的清償。管理人、破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行準(zhǔn)確測(cè)算，以保證共益?zhèn)鶆?wù)債權(quán)人利益。管理人通常會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所以出具共益?zhèn)鶆?wù)專項(xiàng)審核報(bào)告或咨詢報(bào)告的形式，從第三方角度對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)范圍及金額進(jìn)行復(fù)核。管理人在此基礎(chǔ)上，按法律相關(guān)要求，對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行隨時(shí)清償或適當(dāng)預(yù)留，待重整方案通過(guò)后，作為共益?zhèn)鶆?wù)支付或預(yù)留相關(guān)依據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在共益?zhèn)鶆?wù)復(fù)核、測(cè)算過(guò)程中的工作程序一般包括以下內(nèi)容：

1.取得或編制共益?zhèn)鶆?wù)明細(xì)表并形成必要說(shuō)明

共益?zhèn)鶆?wù)形成周期為破產(chǎn)受理日至破產(chǎn)重整方案制定完成日。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)首先要求管理人或企業(yè)按共益?zhèn)鶆?wù)的分類提供共益?zhèn)鶆?wù)明細(xì)作為工作基礎(chǔ)，并要求管理人進(jìn)行必要的情況說(shuō)明。如破產(chǎn)企業(yè)不能提供滿意的工作成果，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)行大量的統(tǒng)計(jì)、分析、判斷等工作，審核報(bào)告的內(nèi)容和方式也應(yīng)隨之發(fā)生變化，由簡(jiǎn)式審核報(bào)告變更為詳式報(bào)告。

2.核查因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)

獲取破產(chǎn)基準(zhǔn)日雙方尚未履行完畢的全部合同，與管理人、破產(chǎn)企業(yè)核實(shí)上述合同是否繼續(xù)履行。對(duì)于決定繼續(xù)履行的合同，持續(xù)關(guān)注其后續(xù)進(jìn)展，若破產(chǎn)企業(yè)因履行該合同須向債權(quán)人付款，獲取已清償債務(wù)金額，未清償?shù)膶?duì)其預(yù)計(jì)產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測(cè)算并預(yù)留。

3.核查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)

獲取破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)基準(zhǔn)日由他人進(jìn)行管理的資產(chǎn)明細(xì)，核查破產(chǎn)企業(yè)是否與保管人簽訂委托代管協(xié)議，保管人是否因其他法定事由無(wú)償代管。核查管理人取回代保管物過(guò)程中產(chǎn)生的必要費(fèi)用，該等費(fèi)用應(yīng)作為共益?zhèn)鶆?wù)向債權(quán)人隨時(shí)清償，獲取該等費(fèi)用已清償金額，未清償?shù)膶?duì)其預(yù)計(jì)產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測(cè)算并預(yù)留。

4.核查因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)

在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)取得的收入特別是各類非常規(guī)收入進(jìn)行核查。核查中，發(fā)現(xiàn)存在無(wú)合理依據(jù)且很可能致使他人利益受損的收益，應(yīng)作為共益?zhèn)鶆?wù)，獲取已清償債務(wù)金額，未清償?shù)膶?duì)其預(yù)計(jì)產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測(cè)算并預(yù)留。專項(xiàng)審核報(bào)告或咨詢報(bào)告中，應(yīng)詳細(xì)披露判斷依據(jù)，必要時(shí)應(yīng)征求律師或其他法律專家的意見。

5.核查為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，由管理人決定繼續(xù)經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的共益?zhèn)鶆?wù)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，包括但不限于：(1)為繼續(xù)經(jīng)營(yíng)簽訂的購(gòu)貨合同及接受勞務(wù)合同所需支付的貨款；(2)接受勞務(wù)應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用；(3)銷售貨物應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)；(4)為日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需支付的各項(xiàng)管理、銷售、財(cái)務(wù)費(fèi)用。

6.核查管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，管理人或相關(guān)人員是否存在執(zhí)行職務(wù)時(shí)，因故意或過(guò)失造成第三方人身或財(cái)產(chǎn)損害的情況。如存在則獲取賠償金額數(shù)據(jù)，對(duì)未清償?shù)牟糠诸A(yù)計(jì)產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測(cè)算并預(yù)留。

7.核查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，是否存在因破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)致人損害的情況。如存在應(yīng)將其產(chǎn)生的債務(wù)作為共益?zhèn)鶆?wù)，獲取賠償金額數(shù)據(jù)，對(duì)未清償?shù)牟糠诸A(yù)計(jì)產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測(cè)算并預(yù)留。

8.出具共益?zhèn)鶆?wù)專項(xiàng)審核報(bào)告

(1)明確時(shí)間節(jié)點(diǎn)。共益?zhèn)鶆?wù)的發(fā)生時(shí)間是破產(chǎn)案件受理以后，破產(chǎn)程序終結(jié)以前。一般情況下，審核期間為破產(chǎn)案件受理日至破產(chǎn)重整方案制訂之日。由于破產(chǎn)重整存在的不確定性，審核期間存在實(shí)時(shí)變動(dòng)的特點(diǎn)，在實(shí)際工作中需要首先明確時(shí)間節(jié)點(diǎn)。

(2)取得管理人書面聲明。在出具共益?zhèn)鶆?wù)專項(xiàng)審核報(bào)告前，應(yīng)取得破產(chǎn)管理人就其提供的共益?zhèn)鶆?wù)明細(xì)表完整性、準(zhǔn)確性的書面聲明。

(3)出具審核報(bào)告或工作成果。在上述工作的基礎(chǔ)上，對(duì)于各類共益?zhèn)鶆?wù)核查結(jié)果，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)約定書及破產(chǎn)管理人工作需求，參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號(hào)—對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》第十六條中的要素，可單獨(dú)出具共益?zhèn)鶆?wù)審核報(bào)告。將其作為凈資產(chǎn)審計(jì)報(bào)告的參考附件，亦可以提供有關(guān)共益?zhèn)鶆?wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，用于管理人及企業(yè)在重整日后對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)的處理依據(jù)。

(三)主要風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

由于共益?zhèn)鶆?wù)具有僅次于破產(chǎn)費(fèi)用的優(yōu)先受償權(quán)，其金額的確認(rèn)將直接影響債權(quán)人權(quán)益，并引起各利益相關(guān)方的關(guān)注。故共益?zhèn)鶆?wù)的判斷、識(shí)別、確認(rèn)工作，往往會(huì)成為債權(quán)人會(huì)議的關(guān)注重點(diǎn)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備較高的專業(yè)性、謹(jǐn)慎性，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。實(shí)務(wù)中，應(yīng)對(duì)如下風(fēng)險(xiǎn)予以特別關(guān)注：

1.關(guān)注核查結(jié)果

共益?zhèn)鶆?wù)的核查，需要緊扣共益?zhèn)鶆?wù)的定義進(jìn)行，確保核查確定的各類共益?zhèn)鶆?wù)均符合共益?zhèn)鶆?wù)的法律界定。必要情況下，可以咨詢律師對(duì)于共益?zhèn)鶆?wù)的認(rèn)定意見。

2.關(guān)注業(yè)務(wù)定價(jià)

特別關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)受理后，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各項(xiàng)業(yè)務(wù)定價(jià)的公允性。對(duì)于各項(xiàng)業(yè)務(wù)與交易中，定價(jià)明顯不公允、損害債權(quán)人利益的部分，應(yīng)履行充分、適當(dāng)?shù)某绦蚧蚪柚鷮＜夜ぷ?，進(jìn)行謹(jǐn)慎確認(rèn)。

3.關(guān)注經(jīng)營(yíng)開支

特別關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)受理后，各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開支的必要性。除不可抗力或破產(chǎn)受理日之前已存在的情況外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)特別關(guān)注生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中是否存在不必要的支出。如存在重大疑慮，應(yīng)履行進(jìn)一步程序，與管理人、破產(chǎn)企業(yè)等利益相關(guān)方溝通，取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對(duì)確實(shí)不必要的支出不應(yīng)納入共益?zhèn)鶆?wù)的確認(rèn)范圍。

 

北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2019年11月12日

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本文關(guān)鍵詞： 破產(chǎn), 重整, 程序, 債務(wù), 識(shí)別, 應(yīng)對(duì), 北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì), 專業(yè)技術(shù), 委員會(huì), 專家, 提示, 第6號(hào)