《民辦教育培訓機構(gòu)IPO審計關(guān)注重點》北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示〔2017〕第3號

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示〔2017〕第3號





民辦教育培訓機構(gòu)IPO審計關(guān)注重點

2016年11月7日，中華人民共和國第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十四次會議審議通過《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改〈中華人民共和國民辦教育促進法〉的決定》(中華人民共和國主席令第五十五號，以下簡稱新民促法)，并自2017年9月1日起施行。新民促法第十九條規(guī)定“民辦學校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營利性或者營利性民辦學校。”。自此，新民促法在一定程度上改變了民辦教育培訓機構(gòu)(以下簡稱“培訓機構(gòu)”)的“非營利性”，為培訓機構(gòu)IPO掃清了法律障礙，同時，也為注冊會計師行業(yè)帶來新的產(chǎn)業(yè)服務(wù)機會。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

由于培訓機構(gòu)在國內(nèi)IPO成功的案例極少，且適用政策較為特殊，IPO審計專家委員會針對培訓機構(gòu)IPO審計所面臨的特殊問題做出如下提示：

一、教育培訓行業(yè)特點

教育培訓在擁有公益元素的同時還具有產(chǎn)業(yè)屬性，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，具有以下行業(yè)特點：

(一)行業(yè)資質(zhì)影響持續(xù)經(jīng)營能力及發(fā)行條件

新民促法及其他規(guī)定，社會組織或者個人舉辦學校及其他教育機構(gòu)，需要取得《民辦學校辦學許可證》或相應(yīng)行政部門按照國家規(guī)定的權(quán)限審批；從事互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的教育培訓、教學視頻或圖書業(yè)務(wù)的機構(gòu)，需要取得《互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)增值電信業(yè)務(wù)經(jīng)營許可證》、《網(wǎng)絡(luò)文化經(jīng)營許可證》、《信息網(wǎng)絡(luò)傳播視聽節(jié)目許可證》等資質(zhì)；從事留學培訓中介服務(wù)活動的機構(gòu)，需要取得《自費出國留學中介服務(wù)機構(gòu)資格認定書》等。同時，《中華人民共和國教育法》、《中華人民共和國教師法》及《教師資格條例》對教學人員的資質(zhì)也有相應(yīng)要求。這些資質(zhì)要求，將直接影響培訓機構(gòu)是否能持續(xù)經(jīng)營，以及能否滿足IPO發(fā)行條件。

(二)主體資格影響業(yè)績連續(xù)計算、資產(chǎn)權(quán)屬、合并范圍以及披露

如果擬申請IPO的培訓機構(gòu)原為民辦非企業(yè)單位，為滿足發(fā)行條件，應(yīng)按照新民促法先在工商部門登記為營利性機構(gòu)，并進行財產(chǎn)確權(quán)和清算后再進行公司制改造。由于目前各地尚未發(fā)布相關(guān)實施細則，改制后的培訓機構(gòu)業(yè)績是否能夠連續(xù)計算尚未明確，因此，在申請IPO時需要關(guān)注政策風險。

如果擬申請IPO的培訓機構(gòu)投資有民辦非企業(yè)單位性質(zhì)的培訓機構(gòu)，并將其納入財務(wù)報表合并范圍的，應(yīng)考慮其對民辦非企業(yè)單位的控制程度及“取得合理回報”的實質(zhì)。如果分配利潤時所受到的限制影響重大，還應(yīng)當披露該限制的性質(zhì)和影響程度。

(三)收入確認政策的判斷較為復(fù)雜

從教育培訓服務(wù)的業(yè)務(wù)流程來看，包括服務(wù)和產(chǎn)品的研發(fā)、學員的招收、教學服務(wù)、教學后服務(wù)支持等四個環(huán)節(jié)。收入主要包括：1.教學內(nèi)容或者教材交付收入，以及線上教育模式的直播、視頻音頻點播收取費用；2.平臺使用費、廣告收入；3.學費或者會員費；4.合作分成、加盟費等。

注冊會計師審計時，要充分了解培訓機構(gòu)的業(yè)務(wù)模式和產(chǎn)品特點，以復(fù)核確定培訓機構(gòu)所采用的收入確認政策既符合企業(yè)會計準則的要求，又客觀反映培訓機構(gòu)的實際業(yè)務(wù)。

(四)毛利率普遍較高，單項產(chǎn)品毛利率分析價值弱

目前，資本市場上培訓機構(gòu)的平均行業(yè)毛利率在50%左右。由于培訓產(chǎn)品設(shè)計和組合較為復(fù)雜，師資交叉使用，難以準確確認單項培訓產(chǎn)品的收入和成本。因此，無法對單項產(chǎn)品毛利率進行同行業(yè)或者申報期各期的比較分析。

(五)知識產(chǎn)權(quán)影響資產(chǎn)的完整性

隨著教育培訓產(chǎn)品多元化、需求個性化的升級，民辦教育培訓機構(gòu)為了避免被市場淘汰，花費大量的人力、財力對現(xiàn)有產(chǎn)品進行優(yōu)化升級、組合，開發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)，以滿足客戶的需求。開發(fā)產(chǎn)品和服務(wù)的知識產(chǎn)權(quán)歸屬，將對培訓機構(gòu)IPO的資產(chǎn)完整性產(chǎn)生重大影響，還涉及到培訓機構(gòu)持續(xù)盈利能力和經(jīng)營的合法性，從而直接影響其能否成功上市。

(六)VIE架構(gòu)影響培訓機構(gòu)的股權(quán)關(guān)系

很多培訓機構(gòu)因在國內(nèi)資本市場受阻，為尋求在海外上市而搭建了VIE(Variable Interest Entity，即協(xié)議控制)架構(gòu)。在國內(nèi)申報IPO時，為使股權(quán)關(guān)系清晰，則需先拆除VIE架構(gòu)，并符合國家產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄，從而達到IPO的條件。

二、收入真實、完整及準確性的審計關(guān)注重點

目前，教育培訓行業(yè)采用的收入確認政策主要有：按課程進度分攤確認；按合同有效期直線法分攤確認；按服務(wù)完成時點確認，以及開課即確認部分收入等方式。因此，收入的真實、完整和準確計量是重大錯報風險點，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注以下方面：

(一)對收入確認會計政策的合理性進行充分論證

對培訓機構(gòu)的產(chǎn)品類型、業(yè)務(wù)模式等情況進行充分了解，并對所采用的收入確認會計政策的合理性進行充分論證。

(二)內(nèi)部控制的了解和測試

由于培訓機構(gòu)大部分收入和成本的確認，高度依賴內(nèi)部控制以及IT業(yè)務(wù)系統(tǒng)，內(nèi)控和IT系統(tǒng)的不完善、不規(guī)范，將加大財務(wù)報表的錯報風險。

注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注：1.是否建立一套完整、規(guī)范的管理體制和財務(wù)體制；2.對內(nèi)控系統(tǒng)的建立和運行進行詳細了解和測試；3.借助IT專家對IT業(yè)務(wù)系統(tǒng)進行有效性測試。

(三)充分運用分析性復(fù)核程序

充分運用分析性復(fù)核程序，對培訓機構(gòu)與收入相關(guān)的各項技術(shù)指標，如運營指標、毛利率等，進行同行業(yè)的橫向比較分析，以及培訓機構(gòu)自身各年度間的縱向比較分析。

如，線下交易的主要指標包括：每個網(wǎng)點的設(shè)計招生數(shù)或開班數(shù)、實際招生率、學生/教師配比率、課時單價、每平米學費收入、新老網(wǎng)點業(yè)務(wù)指標比較、單個網(wǎng)點資本性投入分析、師資工資支出與營業(yè)收入比率；線上交易的主要指標包括：分月度或分地區(qū)的教學視頻點擊或上線流量分析，學員月度平均收入分析，學員活躍度分析，學員留存率等。分析是否符合同行業(yè)情況，關(guān)注不相符的差異原因，是否符合培訓機構(gòu)的競爭力差異。

(四)對收入的真實性和完整性實施核查

由于培訓機構(gòu)個人客戶較多，客戶的特點是單筆金額小但數(shù)量巨大，且往往出現(xiàn)合同簽訂方、付款人、客戶、發(fā)票開具方四方不一致的情況。因此，注冊會計師要在保證樣本覆蓋率及重點運營網(wǎng)點的情況下，重點核查收入真實性和完整性。

1. 將培訓機構(gòu)的系統(tǒng)數(shù)據(jù)與原始的招生簡章、培訓學員的合同/報名表、排期表、課程簽到表、上課學員姓名、合同簽約方或?qū)W員公司、是否退課/退款、發(fā)票信息、回款方、回款時間、回款金額和回款方式，以及學員的聯(lián)系電話、聯(lián)系地址等信息，采用包括現(xiàn)場、電話、第三方公司調(diào)查的方式進行真實性核查。

2. 核查程序尤其應(yīng)針對現(xiàn)金交易、代付款、未簽合同直接交款上課的情況進行重點核查，確保業(yè)務(wù)的真實性。核查過程中要關(guān)注公司名稱及學員姓名、聯(lián)系方式、參課情況以及付款主體、報名主體、參課學員和發(fā)票抬頭不一致的原因等。

3. 核查培訓機構(gòu)各網(wǎng)點的收款和確認收入記錄，是否存在大額或集中收款、退款、確認收入的情況，針對大額或異常記錄進行合理性分析和核查。

4. 如果各省市地方政策要求培訓機構(gòu)公示收費價格，或?qū)κ召M有限價規(guī)定，需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定核查單個學員消費金額是否與招生簡章公示價格一致，且不高于限價學費金額。

5. 針對培訓機構(gòu)存在的加盟費收入開展重點核查，主要有：(1)加盟商取得方式以及申報期加盟商的數(shù)量變化情況，包括新增、終止或關(guān)閉的原因；(2)申報期加盟商的名稱及其實際控制人或管理人員，以確定培訓機構(gòu)與加盟商及其實際控制人、管理人員是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；(3)加盟費收入及其占培訓機構(gòu)總收入的比重，詳細了解收益分成模式；(4)加盟費的收費標準、退費標準，加盟費的支付方式，加盟費的核算是否符合企業(yè)會計準則等。

(五)對退課、退款的復(fù)核

針對退課、退款情況，需根據(jù)業(yè)務(wù)的特點復(fù)核退課、退款的真實性，了解公司的退課制度，以確定是否存在刷人數(shù)情況，復(fù)核計算退課后的收入或預(yù)收學費沖銷金額是否準確以及是否將無需退款部分確認為收入。對于培訓收入、會員費類型的收入按照收入確認會計政策進行重新測算，確保計算的準確性。

三、人工成本真實、完整及準確性的審計關(guān)注重點

教育培訓行業(yè)的人工成本一般占營業(yè)成本的50%以上，且存在人員流動性大及大量兼職的特點。教學人員計酬模式多種多樣，對全職人員一般按“固定薪酬+變動工資”，對兼職人員一般按“底薪+課時增加費”和“按課時支付”等。在對各項目進行成本分配時，一般采用填報工時方式，即按課時分配成本。因此，項目間的工時匹配、成本核算對公司的內(nèi)控制度和IT系統(tǒng)要求較高，容易存在重大錯報風險。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注以下方面：

(一)與人工成本核算相關(guān)的內(nèi)部控制是否完善、有效，是否能夠滿足成本核算和分配的要求。

(二)結(jié)合內(nèi)部控制和IT系統(tǒng)復(fù)核成本核算相關(guān)原始記錄和單據(jù)，復(fù)核重新計算人工成本是否符合規(guī)定的薪酬計算方式，是否符合業(yè)務(wù)實質(zhì)。

(三)結(jié)合培訓機構(gòu)在職員工的變化、薪酬政策、單位課時職工薪酬相關(guān)成本，及同行業(yè)可比公司平均成本水平等進行人工成本占營業(yè)成本的合理性分析。

(四)結(jié)合營業(yè)收入的核查，獲取各網(wǎng)點授課老師工資收入，對工資支出與營業(yè)收入的比例進行合理性分析。

(五)關(guān)注境內(nèi)外教學人員的相關(guān)稅費是否按規(guī)定代扣代繳。

四、特殊交易模式風險的關(guān)注重點

針對支付介紹費、返利或者打折、打包銷售培訓產(chǎn)品組合、獎勵積分、贈送免費聽課券、購買延伸產(chǎn)品折扣券，以及互聯(lián)網(wǎng)等特殊交易模式，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注以下方面：

(一)培訓機構(gòu)有關(guān)特殊交易模式的內(nèi)部控制是否健全有效，相關(guān)的原始數(shù)據(jù)或憑證是否保留完整，系統(tǒng)數(shù)據(jù)是否與原始憑證核對一致。

(二)關(guān)注相關(guān)特殊交易模式確認為當期收入、遞延確認收入或沖減成本的方式是否符合企業(yè)會計準則的要求。

(三)關(guān)注返利、打折、組合打包、積分、返券等，在各培訓產(chǎn)品間分配是否合理，計量、分期是否準確。

(四)判斷或重新測算培訓產(chǎn)品收入的劃分是否與公司業(yè)務(wù)實質(zhì)一致，以及核對收費金額與入賬金額是否一致。

(五)對互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品的考慮。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，教育培訓行業(yè)也在著力進行“互聯(lián)網(wǎng)+”產(chǎn)品的創(chuàng)新。但由于獨特的個性化需求，教育培訓這種非標準化產(chǎn)品，在進行互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新時，是否符合市場需求、是否能持續(xù)經(jīng)營，存在很大的不確定性。因此，注冊會計師還要關(guān)注這類培訓機構(gòu)的可持續(xù)經(jīng)營能力。

五、研發(fā)支出的風險考慮

為避免培訓機構(gòu)利用研發(fā)費用調(diào)節(jié)利潤，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注：

(一)與研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制是否完善有效，與內(nèi)控流程相關(guān)的原始文件，如項目可行性研究報告、項目立項書、產(chǎn)品設(shè)計文件、評審會議紀要、項目驗收單等，是否保存完整、內(nèi)容真實。

(二)研發(fā)支出相關(guān)費用是否歸集準確，發(fā)生的相關(guān)原始憑證是否保存完整。

(三)研發(fā)費用的劃分，是否符合企業(yè)會計準則規(guī)定的研究階段和開發(fā)階段的劃分要求。如，可以取得著作權(quán)作為研究階段和開發(fā)階段的劃分時點等。根據(jù)企業(yè)會計準則，與教輔材料、教學視頻等相關(guān)的開發(fā)和錄制直接相關(guān)的成本，包括相關(guān)師資的稿酬、課酬等，屬于使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的必要支出，可以在滿足資本化時點計入資產(chǎn)成本。

(四)研發(fā)支出所形成無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷年限的選擇是否符合產(chǎn)品的業(yè)務(wù)模式，是否符合行業(yè)慣例。如根據(jù)教輔材料、教學視頻的平均更換期限等因素，合理估計預(yù)計可為培訓機構(gòu)帶來經(jīng)濟利益的期限，以此為攤銷年限進行攤銷。

(五)各年度末，需重新復(fù)核這些無形資產(chǎn)的使用年限，以確定是否存在已無實際應(yīng)用價值或逐漸被替代的情況，并考慮該類資產(chǎn)的加速攤銷。

(六)研發(fā)支出在進行高新技術(shù)企業(yè)申報和加計扣除時，是否符合相關(guān)法律法規(guī)。

六、VIE架構(gòu)拆除和稅務(wù)風險的考慮

對于因回歸國內(nèi)資本市場，需要拆除VIE架構(gòu)的培訓機構(gòu)，注冊會計師要重點關(guān)注：

(一)VIE架構(gòu)拆除是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，相關(guān)的法律文件是否規(guī)范、完整。

(二)拆除VIE架構(gòu)過程中，對價支付的賬務(wù)處理是否符合企業(yè)會計準則。

(三)在支付海外投資機構(gòu)對價時，是否按照中國稅法進行了代扣代繳。

(四)在原有VIE架構(gòu)下，培訓機構(gòu)支付給境外投資主體設(shè)立在境內(nèi)的外商獨資企業(yè)的費用，是否按照中國稅法進行了代扣代繳；拆除VIE后，原來支付的費用是否符合中國關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定。

七、稅收優(yōu)惠適用的風險考慮

對于IPO培訓機構(gòu)按稅收優(yōu)惠政策進行的相關(guān)處理，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注：

(一)培訓機構(gòu)享受免稅的收入是否符合稅法規(guī)定，是否存在超范圍免稅申報。

(二)在進行免稅申報時，是否在主管稅務(wù)機關(guān)取得了免稅資格認定。

(三)對于由非營利性變更為營利性后申請IPO的培訓機構(gòu)，需關(guān)注其變更前后稅收優(yōu)惠政策的變化，考慮是否存在稅款補繳，以及繼續(xù)執(zhí)行原有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策是否獲得稅務(wù)機關(guān)批準文件等問題。必要時要咨詢律師、稅務(wù)專家，利用其專業(yè)工作，降低審計風險。

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