《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第9號-上市公司控股股東資金占用及其審計》（全文）

上市公司控股股東資金占用及其審計





會計監(jiān)管風(fēng)險提示第9號

 

為強化對上市公司控股股東及其關(guān)聯(lián)方資金占用和違規(guī)擔(dān)保問題（以下簡稱資金占用）的會計監(jiān)管，規(guī)范上市公司相關(guān)內(nèi)部控制，督促會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)，防范化解金融風(fēng)險，提升資本市場會計信息披露質(zhì)量，保護投資者合法權(quán)益，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《上市公司信息披露管理辦法》《上市公司治理準(zhǔn)則》《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就上市公司控股股東資金占用及其審計業(yè)務(wù)的會計監(jiān)管風(fēng)險進行提示。

一、資金占用的主要形式

控股股東資金占用形式多樣，通過總結(jié)歸納現(xiàn)有監(jiān)管案例情況，主要分為以下兩種模式：

（一）余額模式

余額模式是指上市公司虛構(gòu)財務(wù)報表中貨幣資金余額以隱瞞控股股東及其關(guān)聯(lián)方的資金占用，或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規(guī)擔(dān)保，進而直接影響財務(wù)報表使用者對貨幣資金項目真實性和流動性的判斷。主要包括：

1.使用虛假單據(jù)和憑證（如虛假的銀行對賬單、銀行回單、記賬憑證等）直接虛增相關(guān)賬戶的貨幣資金；

2.開立定期存款、保證金等銀行賬戶，并通過虛假單據(jù)和憑證，虛構(gòu)貨幣資金在公司正常賬戶與這些定期存款、保證金等賬戶中的轉(zhuǎn)移，以掩蓋資金挪用；

3.控股股東通過與金融機構(gòu)簽訂集團資金管理協(xié)議、資金池安排等，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，但上市公司貨幣資金項目顯示為被占用前的“應(yīng)計余額”；

4.未履行規(guī)定的審批程序，以定期存款等貨幣資金或理財產(chǎn)品等金融資產(chǎn)為控股股東的融資行為（如借款、開立銀行承兌匯票等）提供質(zhì)押擔(dān)保，且未披露貨幣資金或相關(guān)金融資產(chǎn)的受限情況。

此外，上市公司為控股股東的融資行為提供信用擔(dān)保，但未按規(guī)定履行審批程序且隱瞞披露，也直接影響財務(wù)報表使用者對公司償債能力和營運能力的判斷。

（二）發(fā)生額模式

發(fā)生額模式是指控股股東及其關(guān)聯(lián)方利用上市公司直接或間接（如通過關(guān)聯(lián)方、第三方、員工設(shè)立的公司等）的資金拆借、無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)或票據(jù)交換、對外投資、支付工程款等形式占用其資金。資金占用具體體現(xiàn)在上市公司財務(wù)報表的往來款項、應(yīng)收應(yīng)付票據(jù)、長期股權(quán)投資、在建工程、長短期借款等項目中，貨幣資金項目通常不存在直接虛假。主要包括：

1.直接或間接拆借資金給控股股東；

2.利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)，直接或間接向控股股東支付采購資金或者開具匯票供其貼現(xiàn)、背書等；

3.應(yīng)收賬款回款時被控股股東代收占用，或通過應(yīng)收賬款保理將資金提供給控股股東，或上市公司的客戶以占用應(yīng)收賬款的形式為控股股東提供資金支持；

4.利用匯票交易，或虛構(gòu)匯票背書轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等，掩蓋控股股東的資金占用；

5.代控股股東墊付、承擔(dān)各類支出或償還債務(wù)；

6.投資信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計劃等金融產(chǎn)品，但實際投資款被控股股東占用；

7.通過向控股股東實際控制的主體進行投資以轉(zhuǎn)移資金，如投資于多層的有限合伙企業(yè)；進行權(quán)益性投資的同時提供大額的債權(quán)性投資；支付較長期限的投資預(yù)付款、意向金、保證金但未履行后續(xù)投資手續(xù)等；

8.違規(guī)通過存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的財務(wù)公司、小額貸款公司、商業(yè)保理公司等金融或類金融機構(gòu)，直接或間接向控股股東提供資金；

9.通過支付工程款、虛構(gòu)在建工程等項目建設(shè)的方式向控股股東提供資金；

10.控股股東以上市公司的名義對外借款；

11.利用其他特殊業(yè)務(wù)模式，如上市公司將購入或租入的黃金等貴金屬交由控股股東委托加工或出租給控股股東，控股股東將其變現(xiàn)后形成資金占用等。

二、資金占用的形成背景及會計監(jiān)管關(guān)注事項

（一）形成背景與原因

資金占用形成的根本原因是上市公司的內(nèi)部治理不健全，內(nèi)部控制不完善，對控股股東的控制權(quán)缺乏有效監(jiān)督，甚至存在控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的情況。此外，部分董事、監(jiān)事、高級管理人員道德風(fēng)險突出，獨立性不足，未恪盡職守，縱容控股股東資金占用。具體表現(xiàn)為上市公司對貨幣資金（尤其是網(wǎng)上銀行）的管控失效，公司公章等由控股股東掌控，大額資金支付、重大投資和對外擔(dān)保等事項未按照規(guī)定程序?qū)徟凸芸兀P(guān)聯(lián)交易審批程序不當(dāng)，公司內(nèi)部控制流于形式等。

同時，當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展面臨新的風(fēng)險挑戰(zhàn)，新舊動能轉(zhuǎn)換，國內(nèi)經(jīng)濟下行壓力加大，融資環(huán)境發(fā)生變化，部分上市公司控股股東融資需求迫切，股權(quán)質(zhì)押風(fēng)險突出，加劇了資金占用的風(fēng)險。加之社會整體信用水平還有待提升，上市公司的個別客戶、供應(yīng)商、金融機構(gòu)等為謀求私利，配合上市公司控股股東資金占用。

（二）會計監(jiān)管關(guān)注事項

上市公司應(yīng)當(dāng)按照《公司法》《證券法》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《上市公司治理準(zhǔn)則》《上市公司章程指引》及其他相關(guān)監(jiān)管規(guī)定的要求，建立健全完善的公司治理和內(nèi)部控制機制，配合注冊會計師審計工作，保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實準(zhǔn)確完整，提升上市公司整體質(zhì)量和投資價值。針對資金占用，在會計監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司以下方面的公司治理及內(nèi)部控制情況：

1.有效治理。應(yīng)重點關(guān)注公司治理和內(nèi)部控制組織架構(gòu)設(shè)計的合理性和實際運行的有效性，特別是獨立董事、審計委員會、監(jiān)事會職責(zé)是否切實有效履行，重大決策是否按照規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵤欠翊嬖诳毓晒蓶|凌駕于內(nèi)部控制之上，對公章的使用是否按照規(guī)定進行批準(zhǔn)，公司內(nèi)部監(jiān)督是否有效等。

2.獨立性管理。應(yīng)重點關(guān)注上市公司與控股股東是否實現(xiàn)人員、資產(chǎn)、財務(wù)分開，機構(gòu)、業(yè)務(wù)獨立；控股股東是否違規(guī)干涉上市公司的具體運作，影響其經(jīng)營管理的獨立性，是否干預(yù)上市公司的財務(wù)、會計活動；上市公司的高級管理人員是否在控股股東擔(dān)任除董事、監(jiān)事以外的其他行政職務(wù)；上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員是否由控股股東進行業(yè)績考核并從其獲得薪酬。

3.資金及籌資管理。應(yīng)重點關(guān)注對資金使用的審批和運用過程的監(jiān)督，特別是大額資金、募集資金的審批與使用，網(wǎng)上銀行的使用，涉及個人銀行賬戶的交易，銀行賬戶開立注銷的審批管理，與財務(wù)公司及資金集中管理等相關(guān)的資金流轉(zhuǎn)等。上市公司對外借款的，應(yīng)當(dāng)關(guān)注相應(yīng)的審批程序、借款合同安排、資金是否到位及歸還情況等。

4.擔(dān)保業(yè)務(wù)。應(yīng)重點關(guān)注擔(dān)保業(yè)務(wù)是否按照規(guī)定進行審批，有關(guān)質(zhì)押擔(dān)保和信用擔(dān)保的信息是否真實、準(zhǔn)確、完整、及時作出披露。

5.關(guān)聯(lián)交易。應(yīng)重點關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的授權(quán)和決策審批程序，關(guān)聯(lián)方的識別、信息獲取和后續(xù)維護管理機制，關(guān)聯(lián)交易的實際履行情況，關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易信息披露的真實、準(zhǔn)確、完整、及時等。

6.采購及付款管理。應(yīng)重點關(guān)注大宗采購及供應(yīng)商選擇的審批程序，對付款金額、進度以及超出合同規(guī)定或不符合行業(yè)慣例付款的管控，對貨物是否按期發(fā)出及其數(shù)量、狀態(tài)和核算的管理，對采購合同商業(yè)實質(zhì)的判斷和合同審批情況等。

7.銷售及收款管理。應(yīng)重點關(guān)注大額銷售及客戶選擇的審批程序，對應(yīng)收賬款及其回款、保理等的后續(xù)管理和監(jiān)督，特別是是否指定收款銀行賬戶和經(jīng)辦人員，是否定期對賬以確認應(yīng)收賬款余額，關(guān)注對存貨是否按期發(fā)出及其簽收確認情況，對銷售合同商業(yè)實質(zhì)的判斷和合同審批情況等。

8.票據(jù)管理。應(yīng)重點關(guān)注與票據(jù)相關(guān)的交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，票據(jù)開立的審批程序，票據(jù)的真實性，財務(wù)報表中票據(jù)確認的完整性和相關(guān)信息披露的準(zhǔn)確性。

9.投資管理。應(yīng)重點關(guān)注大額投資的決策審批程序，對被投資企業(yè)的投后管控情況，進行權(quán)益性投資的同時是否存在其他財務(wù)性支持，對各類金融產(chǎn)品投向的穿透等。

10.工程管理。應(yīng)重點關(guān)注對工程項目立項及施工方選擇的審批程序，項目進度的估計和管控，施工的實際進展情況以及相關(guān)材料、物資和人工的實際投入情況等。

三、審計常見問題及會計監(jiān)管關(guān)注事項

針對上市公司控股股東資金占用，部分注冊會計師在執(zhí)業(yè)中未勤勉盡責(zé)，未結(jié)合上市公司及其環(huán)境、內(nèi)部控制情況恰當(dāng)識別和評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險和舞弊風(fēng)險等，未設(shè)計和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，未發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娨约跋嚓P(guān)結(jié)論。有關(guān)審計常見問題和監(jiān)管關(guān)注事項如下：

（一）風(fēng)險評估

1.常見問題

注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，通常存在以下問題：

第一，未充分了解上市公司的法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、輿論環(huán)境及其他外部環(huán)境因素，例如上市公司因資金占用被證券監(jiān)管機構(gòu)處理、被證券交易所問詢，或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用等方面被媒體質(zhì)疑等，未恰當(dāng)評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險。

第二，未充分了解上市公司的行業(yè)狀況、經(jīng)營活動、投融資活動等，例如上市公司存在“存貸雙高”（有大額貨幣資金的同時負有大額債務(wù)）；上市公司銀行賬戶數(shù)量和分布與其實際經(jīng)營需要不符；上市公司本期新增缺乏商業(yè)合理性的大額購銷交易或其他大額非常規(guī)交易等，未恰當(dāng)評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險。

第三，未充分了解上市公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)以及控股股東大額資金需求和相關(guān)情況，例如上市公司控股股東存在高比例股權(quán)質(zhì)押，特別是已出現(xiàn)平倉風(fēng)險或股權(quán)被凍結(jié)情形；或存在大額投資、大額債務(wù)、經(jīng)營活動大額資金缺口等，未恰當(dāng)評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險。

第四，未充分了解上市公司與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制，未恰當(dāng)評價這些控制的設(shè)計并確定其是否得到執(zhí)行，未恰當(dāng)評估控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的資金占用風(fēng)險。

第五，未保持職業(yè)懷疑，并結(jié)合被審計單位及其環(huán)境、內(nèi)部控制等因素，充分分析并判斷上市公司與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊動機、機會和借口，未恰當(dāng)評估資金占用方面的舞弊風(fēng)險。

第六，未結(jié)合風(fēng)險評估程序及對舞弊風(fēng)險的考慮，未恰當(dāng)識別和評估與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的資金占用重大錯報風(fēng)險。

2.監(jiān)管關(guān)注事項

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師的風(fēng)險評估程序是否執(zhí)行到位，是否充分了解被審計單位及其環(huán)境，是否對異常跡象保持合理的職業(yè)懷疑，是否恰當(dāng)識別和評估重大錯報風(fēng)險、舞弊風(fēng)險等并設(shè)計進一步應(yīng)對措施。具體包括：

第一，注冊會計師應(yīng)全面、充分了解上市公司的法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、輿論環(huán)境及其他外部環(huán)境因素，對于上市公司因資金占用被證券監(jiān)管機構(gòu)處理、被證券交易所問詢，或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用及其他相關(guān)方面被媒體質(zhì)疑的，應(yīng)保持職業(yè)懷疑，充分收集信息，關(guān)注異常跡象，評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

第二，注冊會計師應(yīng)充分了解上市公司的行業(yè)狀況、經(jīng)營活動、投融資活動等。應(yīng)關(guān)注上市公司大額購銷交易或其他大額非常規(guī)交易是否具有商業(yè)合理性；應(yīng)關(guān)注上市公司銀行賬戶分布、“存貸雙高”情況是否符合實際經(jīng)營需要及行業(yè)慣例；應(yīng)關(guān)注上市公司大額資金進行集中存放或異地存放、頻繁開立和注銷銀行賬戶、突然注銷當(dāng)期交易較為活躍的銀行賬戶等異常情形；應(yīng)關(guān)注上市公司正在實施和計劃實施的投資是否符合其戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃。注冊會計師應(yīng)根據(jù)所關(guān)注的情況恰當(dāng)識別和評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

第三，注冊會計師應(yīng)充分了解上市公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)，重點關(guān)注控股股東的誠信狀況、股權(quán)結(jié)構(gòu)、股權(quán)質(zhì)押情況、信用評級情況、產(chǎn)業(yè)布局及主要經(jīng)營活動、大額投融資活動、財務(wù)狀況、資金需求等，必要時還應(yīng)充分了解受其控制的其他實體相關(guān)情況，識別和評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)所關(guān)注的情況設(shè)計恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

第四，注冊會計師應(yīng)充分了解上市公司與防控資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制，了解相關(guān)的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督，評價這些控制的設(shè)計并確定其是否得到執(zhí)行，特別關(guān)注控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險，設(shè)計恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

第五，注冊會計師應(yīng)結(jié)合對上市公司及其環(huán)境、內(nèi)部控制的了解，對與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素進行充分分析調(diào)查。例如注冊會計師應(yīng)關(guān)注控股股東是否存在因資金狀況、投資需求等導(dǎo)致的舞弊動機，是否存在因相關(guān)內(nèi)部控制缺陷而形成的舞弊機會等。

第六，注冊會計師應(yīng)了解上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以及相關(guān)的內(nèi)部控制，通過詢問、檢查等多種方式，恰當(dāng)實施關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的風(fēng)險評估程序，特別考慮資金占用的風(fēng)險。對涉及存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的跡象，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持警覺，并按照《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2號-通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》的要求，識別并評估相應(yīng)重大錯報風(fēng)險，設(shè)計恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

（二）控制測試

1.常見問題

注冊會計師實施控制測試時，通常存在以下問題：

第一，未對上市公司大額資金的審批與使用、公章管理、網(wǎng)上銀行管理、收付款管理、對外擔(dān)保、對外投資審批等事項的關(guān)鍵控制點進行測試，或測試流于形式。

第二，對控制測試中發(fā)現(xiàn)的異常情況或控制偏差，如未經(jīng)審批的資金支出、未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的公章使用等，未評價是否存在資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，未采取進一步應(yīng)對措施。

第三，未恰當(dāng)評價控制運行的有效性，不當(dāng)信賴了內(nèi)部控制。

2.監(jiān)管關(guān)注事項

第一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分析識別與資金占用防控相關(guān)的內(nèi)部控制制度和關(guān)鍵控制點，選取充分適當(dāng)?shù)臉颖緦嵤┛刂茰y試，重點關(guān)注是否存在未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)審批的情形，并判斷是否存在與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷。如應(yīng)關(guān)注上市公司是否存在采購與付款、銷售與收款、對外投資（包括固定資產(chǎn)投資）等未經(jīng)恰當(dāng)審批或不符合內(nèi)部決策程序的情形；對超出正常額度和業(yè)務(wù)范圍的采購或投資事項，應(yīng)測試與其審核及披露相關(guān)的關(guān)鍵控制點的運行有效性等；關(guān)注上市公司對應(yīng)收賬款對賬和壞賬計提的控制；針對上市公司與財務(wù)公司等簽訂的金融服務(wù)協(xié)議以及發(fā)生的存貸款等關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)檢查相關(guān)協(xié)議、會議紀(jì)要或決議等，以確定該交易是否履行了必要的審批決策程序。

第二，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對控制測試中發(fā)現(xiàn)的異常情況或控制偏差進行分析，確定其是否存在相應(yīng)的內(nèi)部控制缺陷，并采取進一步措施。如發(fā)現(xiàn)控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為故意形成的，應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能以及對整體審計方案的影響。注冊會計師在實施控制測試時應(yīng)對異常跡象保持警覺，充分考慮是否存在控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的情況。

第三，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等方法，測試并評價與資金占用相關(guān)的控制運行的有效性，考慮是否可以繼續(xù)信賴相關(guān)的內(nèi)部控制，并對應(yīng)考慮后續(xù)實質(zhì)性程序的實施。

（三）余額模式下的實質(zhì)性程序

1.貨幣資金函證程序

（1）常見問題

注冊會計師在實施貨幣資金函證程序時，通常存在以下問題：

第一，未按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定和評估的重大錯報風(fēng)險，恰當(dāng)實施函證程序，如未對發(fā)生額較大但余額較小的銀行賬戶或已銷戶的銀行賬戶進行函證且缺乏合理理由。

第二，函證時未充分關(guān)注銀行賬戶的完整性和函證信息的完整性。

第三，未對函證保持有效控制，未對函證過程及回函中存在的可疑跡象采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

第四，對管理層不允許寄發(fā)詢證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況，未保持職業(yè)懷疑，未采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

第五，對未予回函、回函信息不符，以及對詢證函中特定賬戶或部分信息未予確認等情況，未采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，尤其是實施替代程序時流于形式。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否結(jié)合資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，對貨幣資金實施了恰當(dāng)?shù)暮C程序，具體包括：

第一，注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求和既定的風(fēng)險評估及風(fēng)險應(yīng)對措施，對貨幣資金實施函證程序，如無合理理由，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生額較大但余額較小的、零余額的、在本期內(nèi)注銷的銀行賬戶納入函證范圍。同時，應(yīng)結(jié)合函證程序，重點關(guān)注本期交易活躍但期末已注銷的銀行賬戶的交易情況。

第二，注冊會計師在實施函證程序時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司提供銀行賬戶的完整性，如對完整性存有疑慮，應(yīng)當(dāng)親自到中國人民銀行或基本存款賬戶的開戶行查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》。

第三，注冊會計師應(yīng)關(guān)注函證信息的完整性。除按照規(guī)定的格式進行函證外，必要時還應(yīng)函證上市公司與銀行間可能存在的其他安排，如集團資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等，并根據(jù)需要對銀行進行走訪。

第四，注冊會計師應(yīng)對銀行賬戶函證實施有效控制。寄發(fā)詢證函前應(yīng)核對相關(guān)信息，取得回函后應(yīng)關(guān)注快遞單據(jù)、回函格式、印章、經(jīng)辦人及聯(lián)系方式等信息。對可靠性存疑的回函，應(yīng)審慎評價函證結(jié)果及回函的真實性，并采取進一步措施獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

第五，注冊會計師在函證時應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，對管理層不允許寄發(fā)詢證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況，應(yīng)當(dāng)詢問原因并進行分析判斷，實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，并評價對評估的重大錯報風(fēng)險、舞弊風(fēng)險及其應(yīng)對措施的影響。

第六，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注回函信息的完整性和準(zhǔn)確性，對未回函的賬戶或未確認的信息實施替代程序；對以資信證明書、銀行對賬單等格式文書回函的，應(yīng)對未予確認的項目實施替代程序；實施替代程序時，應(yīng)確保獲得相關(guān)、可靠的審計證據(jù)；對回函存在的不符事項進行調(diào)查，確定是否表明存在錯報。

2.貨幣資金檢查程序

（1）常見問題

第一，未恰當(dāng)執(zhí)行銀行對賬單、銀行回單的檢查程序。

第二，未恰當(dāng)執(zhí)行定期存款、其他貨幣資金的審計程序。

第三，未恰當(dāng)執(zhí)行有關(guān)貨幣資金的分析程序。

第四，未恰當(dāng)執(zhí)行有關(guān)貨幣資金的截止測試。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否結(jié)合資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，對貨幣資金實施了恰當(dāng)?shù)臋z查程序，具體包括：

第一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行對賬單、網(wǎng)上銀行流水進行檢查，關(guān)注其中的大額異常交易，例如相同金額的一收一付、相同金額的分次轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等，并對應(yīng)檢查銀行存款日記賬和相應(yīng)憑證；做好發(fā)生額測試和對比分析，并重點檢查上市公司與控股股東之間的資金往來。對從公司獲取的銀行對賬單，應(yīng)著重關(guān)注格式、印章等是否存在異常、篡改等跡象，必要時應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場觀察財務(wù)人員操作網(wǎng)上銀行及其打印對賬單的過程，并核對網(wǎng)上銀行顯示信息與公司所提供信息的一致性；或在公司協(xié)助下親自赴銀行獲取對賬單，并進行多維度分析核驗。在上述執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師應(yīng)結(jié)合詢問、查驗文件、函證等程序，關(guān)注可能顯示存在的集團資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等跡象，判斷控股股東是否以此方式進行資金占用。

第二，注冊會計師在檢查貨幣資金相關(guān)憑證時，應(yīng)做好內(nèi)外部憑證核對，如發(fā)現(xiàn)可疑跡象，應(yīng)當(dāng)對銀行回單等憑證的真實性進行驗證，包括利用銀行官方網(wǎng)站中的電子回單驗證渠道，在上市公司協(xié)助下使用回單卡、單位結(jié)算卡等赴銀行直接查詢驗證。

第三，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對定期存款進行檢查。分析評估定期存款的商業(yè)理由及合理性，并對定期存款憑據(jù)進行監(jiān)盤；對未質(zhì)押的定期存款，應(yīng)檢查開戶證實書原件，核對存款人、金額、期限等信息；對已質(zhì)押的定期存款，應(yīng)檢查定期存單復(fù)印件，并與對應(yīng)的質(zhì)押合同核對；對質(zhì)押事項逾期的，應(yīng)重點關(guān)注相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使。

第四，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其他貨幣資金進行檢查。結(jié)合函證情況，檢查開立銀行承兌匯票、信用證等的協(xié)議和審批文件，對比票據(jù)開立、保證事項的發(fā)生與相應(yīng)保證金情況，判斷其合理性和準(zhǔn)確性。

第五，注冊會計師應(yīng)恰當(dāng)執(zhí)行貨幣資金的分析程序，結(jié)合對其他項目的分析核驗，判斷貨幣資金項目的合理性。例如對上市公司貨幣資金余額持續(xù)較高、“存貸雙高”等情形，應(yīng)當(dāng)將貨幣資金余額與利息收支、資金支出、資金使用計劃、利潤分配、同行業(yè)情況、手續(xù)費、控股股東相關(guān)情況等對比分析并評估其合理性，對異常情況進行調(diào)查。

第六，注冊會計師應(yīng)對貨幣資金實施截止測試，核對銀行對賬單和公司的賬務(wù)處理，檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表，關(guān)注資產(chǎn)負債表日前后是否存在大額、異常資金變動，是否存在大額、長期的未達賬項以及大量的貨幣資金期后紅字沖銷事項等。

3.擔(dān)保審計程序

（1）常見問題

第一，對回函中未予確認的擔(dān)保及受限項目，未采取進一步應(yīng)對措施。

第二，未對定期存款、銀行理財產(chǎn)品等質(zhì)押情況予以充分關(guān)注。

第三，未充分獲取或不恰當(dāng)?shù)匦刨囃獠啃畔?，未對企業(yè)信用報告進行詳細核驗，未考慮其固有限制。

第四，未結(jié)合其他審計程序，核查上市公司是否存在未披露的擔(dān)保事項。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊會計師是否結(jié)合資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，對擔(dān)保事項實施了恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，具體包括：

第一，注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行上述對函證程序的要求，對于回函中未確認“是否用于擔(dān)保或存在其他使用限制”的項目，應(yīng)當(dāng)采取進一步措施，包括向銀行進一步核實、實施替代程序等。

第二，除實施函證程序外，注冊會計師還應(yīng)結(jié)合公司開立銀行承兌匯票、向其他方借款等情況，關(guān)注定期存款、銀行理財產(chǎn)品等質(zhì)押擔(dān)保情況，嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)檢查程序，嚴(yán)格核查銀行理財產(chǎn)品等金融產(chǎn)品的受限情況。

第三，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取上市公司及其重要子公司的企業(yè)信用報告，并核對質(zhì)押、抵押及其他擔(dān)保信息。同時應(yīng)保持職業(yè)懷疑，關(guān)注企業(yè)信用報告的真實性和完整性，充分考慮其局限性，如存在銀行未及時、完整、準(zhǔn)確填列有關(guān)信用信息，上市公司利用離岸賬戶等特殊方式隱匿信用信息等。

第四，注冊會計師應(yīng)采取有效措施，核查上市公司是否存在未披露的擔(dān)保情況，包括詢問上市公司管理層、其他責(zé)任人員和相關(guān)人員、查閱相關(guān)會議紀(jì)要和法律信函、復(fù)核相關(guān)費用賬戶記錄、與外部法律顧問進行直接溝通、檢查公章管理及使用情況等，必要時還應(yīng)通過相關(guān)查詢渠道（如中國裁判文書網(wǎng)等），查詢相關(guān)法院公告信息。

第五，如果存在第三方為上市公司的借款進行擔(dān)保，注冊會計師應(yīng)考慮存在未披露的反擔(dān)保的可能性，并采取必要的核驗措施。

（四）發(fā)生額模式下的實質(zhì)性程序

1.與經(jīng)營活動相關(guān)的

控股股東利用上市公司資金拆借、無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)及票據(jù)交易等經(jīng)營活動進行資金占用時，注冊會計師通常存在以下審計問題：

（1）常見問題

第一，未對異常的經(jīng)營活動保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，未恰當(dāng)應(yīng)對資金占用的相關(guān)風(fēng)險。

第二，未充分關(guān)注無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)，未對其執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第三，未對其他應(yīng)收款執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第四，未對預(yù)付賬款執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第五，未對應(yīng)收賬款執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第六，未對應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
（2）監(jiān)管關(guān)注事項

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，關(guān)注控股股東利用上市公司經(jīng)營活動進行資金占用的可能。在監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注注冊會計師是否對此設(shè)計并實施了恰當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序：

第一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對余額較大、發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁、賬齡較長以及異常（如新增大額貿(mào)易類業(yè)務(wù)等）的經(jīng)營活動財務(wù)報表項目及對應(yīng)交易保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，重點關(guān)注交易的商業(yè)實質(zhì)和交易對方情況（特別是本期新增重大交易的對方）。注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合舞弊風(fēng)險評估，對日常經(jīng)營活動中的大額、異常以及調(diào)整分錄進行測試，并注意與業(yè)務(wù)情況和資金情況核對。對商業(yè)合理性存疑的交易，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計程序進行核查驗證。

第二，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)進行資金占用的情況，結(jié)合對收入成本項目和應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款項目的函證及其他審計程序，核驗相關(guān)交易的業(yè)務(wù)單據(jù)流轉(zhuǎn)、資金流轉(zhuǎn)和實物流轉(zhuǎn)是否匹配，對存疑的客戶和供應(yīng)商進行重點核查，包括通過相關(guān)平臺查詢其背景信息，必要時進行實地走訪。

第三，注冊會計師在對其他應(yīng)收款進行審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司通過其為控股股東進行直接、間接的資金拆借或為控股股東代付、承擔(dān)各類支出和債務(wù)等。對異常的其他應(yīng)收款，應(yīng)結(jié)合函證及其他審計程序，明確款項性質(zhì)，核驗對方情況，判斷是否存在資金占用。

第四，注冊會計師在對預(yù)付賬款進行審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司通過預(yù)先支付貨款等形式向控股股東提供資金。注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合采購與付款相關(guān)審計程序，結(jié)合市場慣例，判斷款項支付的合理性；特別關(guān)注期后是否足額收到相關(guān)貨物，是否存在變更交易、取消交易等情形。

第五，注冊會計師在對應(yīng)收賬款進行審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東代上市公司收取應(yīng)收賬款，或通過保理等形式占用上市公司資金的情況。注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合函證及其他審計程序，驗證應(yīng)收賬款的真實性、準(zhǔn)確性和收回情況，特別關(guān)注長賬齡、周轉(zhuǎn)慢的應(yīng)收賬款；注意對應(yīng)收賬款保理的核查；注意是否存在客戶通過拖欠、占用款項為上市公司控股股東提供融資安排。

第六，注冊會計師在對應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)進行審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注利用票據(jù)開具、虛假票據(jù)、票據(jù)交易等向控股股東提供資金或掩蓋資金占用的情況。結(jié)合票據(jù)的函證程序、監(jiān)盤程序、分析程序及其他檢查程序，重點關(guān)注票據(jù)的真實性及交易的合理性，特別關(guān)注票據(jù)流轉(zhuǎn)與合同約定、實物流轉(zhuǎn)等是否匹配，以及票據(jù)流轉(zhuǎn)的前后手情況。通過網(wǎng)上查驗、現(xiàn)場驗證等方式，對異常的票據(jù)進行重點核查。

第七，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合上述審計工作，同時做好上市公司銀行流水的抽查驗證和分析程序，關(guān)注是否存在控股股東期間占用上市公司資金的情況。

2.與投融資活動相關(guān)的

（1）常見問題

控股股東利用上市公司金融產(chǎn)品投資、股權(quán)投資、工程項目等投融資活動進行資金占用時，注冊會計師通常存在以下審計問題：

第一，未對異常的投融資活動保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，未恰當(dāng)應(yīng)對資金占用的相關(guān)風(fēng)險。

第二，未對金融產(chǎn)品投資執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第三，未對股權(quán)投資執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第四，未對工程項目執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第五，未對通過財務(wù)公司、小額貸款公司等機構(gòu)的資金借貸執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
第六，未對借款項目執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
（2）監(jiān)管關(guān)注事項

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，關(guān)注控股股東利用上市公司投融資活動進行資金占用的可能。在監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注注冊會計師是否對此設(shè)計并實施了恰當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序：

第一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對大額、異常的投融資活動財務(wù)報表項目和相關(guān)交易保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，重點關(guān)注投融資活動的審批決策程序、商業(yè)合理性和后續(xù)管理情況。對商業(yè)合理性存疑的交易，應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)審計程序進行核查驗證。

第二，注冊會計師在對信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計劃等金融產(chǎn)品進行審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司通過此類投資向控股股東提供資金。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詳細檢查有關(guān)金融產(chǎn)品相關(guān)協(xié)議，結(jié)合函證程序、分析程序及其他審計程序，必要時進行穿透核查，明確相關(guān)金融產(chǎn)品的資金投向，是否存在定向投資要求、投資對象是否與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等。

第三，注冊會計師在對股權(quán)投資進行審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東以此形式進行資金占用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詳細檢查有關(guān)投資協(xié)議，判斷商業(yè)合理性。應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司對被投資主體的控制能力或影響程度，以及被投資主體的實際運營狀況及其主要資金流向，必要時應(yīng)當(dāng)檢查被投資主體的資金流水情況。上市公司進行權(quán)益性投資的同時又提供大額債權(quán)性投資的，注冊會計師更應(yīng)核驗被投資主體的資金使用情況和相應(yīng)資金流向。對存在較長期限預(yù)付投資款、意向金、保證金的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注其付款程序的合規(guī)性，并結(jié)合市場慣例判斷其合理性，同時關(guān)注后續(xù)投資手續(xù)的履行，判斷是否存在資金被挪用的情況。

第四，注冊會計師對工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)等進行審計時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東利用此類工程項目占用上市公司資金。對于金額較大、周期較長的工程項目，注冊會計師應(yīng)當(dāng)核對工程立項、招投標(biāo)、建設(shè)計劃、監(jiān)理資料等文件，分析已支付工程款項的涵蓋內(nèi)容，并結(jié)合現(xiàn)場監(jiān)盤和勘察程序，關(guān)注相應(yīng)款項對應(yīng)的工程物資或項目建設(shè)情況等，核實工程項目的真實性和準(zhǔn)確性，必要時利用相關(guān)專家的工作。對于預(yù)付金額較大或明顯異常的工程款項，注冊會計師應(yīng)檢查款項支付進度是否符合合同約定和行業(yè)慣例，判斷其合理性，并結(jié)合期后事項審計，檢查期后工程項目的結(jié)轉(zhuǎn)情況等。

第五，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東利用財務(wù)公司、小額貸款公司等機構(gòu)進行資金占用。針對上市公司與財務(wù)公司發(fā)生的存貸款交易情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取相關(guān)金融服務(wù)協(xié)議以及存貸款記錄，檢查是否存在關(guān)聯(lián)交易未經(jīng)恰當(dāng)批準(zhǔn)、日存款余額超出協(xié)議規(guī)定的最高限額等問題，關(guān)注上市公司在財務(wù)公司存款的合理性以及財務(wù)公司對上市公司控股股東的資金借貸情況。對上市公司通過存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的小額貸款公司等機構(gòu)對外發(fā)放大額、異常貸款的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查貸款協(xié)議、了解借款人是否與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，明確款項實際用途和資金實際流向，判斷是否存在資金占用情況。

第六，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東以上市公司名義對外借款形成的資金占用。應(yīng)檢查借款合同、資金到位情況和還款真實性，并注意結(jié)合余額模式下的貨幣資金審計程序，特別是對借款項目的函證、對銀行對賬單和網(wǎng)上銀行流水的檢查、對企業(yè)信用報告的核驗、對手續(xù)費和利息支出的分析程序等，判斷是否存在上市公司在借款資金到賬后轉(zhuǎn)移給控股股東，或借款資金直接轉(zhuǎn)至控股股東的情況。

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