《監(jiān)管規(guī)則適用指引-審計(jì)類第1號(hào)》（全文）

監(jiān)管規(guī)則適用指引-審計(jì)類第1號(hào)

為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，進(jìn)一步提升審計(jì)意見(jiàn)有用性，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第16號(hào)-審計(jì)報(bào)告中的非無(wú)保留意見(jiàn)》。我會(huì)結(jié)合證券審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及資本市場(chǎng)監(jiān)管需求，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)作出以下規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其他證券服務(wù)業(yè)務(wù)中發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)可參照本指引。

一、錯(cuò)報(bào)與受限

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

當(dāng)存在下列情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)：一是根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論（以下簡(jiǎn)稱“錯(cuò)報(bào)”）;二是無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論（以下簡(jiǎn)稱“受限”）。

（二）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

一是以“受限”代替“錯(cuò)報(bào)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，對(duì)應(yīng)識(shí)別的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重大錯(cuò)報(bào)不予識(shí)別，規(guī)避作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，從而發(fā)表“受限”而非“錯(cuò)報(bào)”類型的審計(jì)意見(jiàn)。特別是在涉及專業(yè)判斷、會(huì)計(jì)估計(jì)的領(lǐng)域，如合并范圍、資產(chǎn)減值（尤其是商譽(yù)減值）、預(yù)計(jì)負(fù)債、款項(xiàng)可收回性等，存在較多以“受限”代替“錯(cuò)報(bào)”類型審計(jì)意見(jiàn)的情形。

二是“受限”并非真正受限。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在能夠執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)的情況下，仍以無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，發(fā)表“受限”類型的審計(jì)意見(jiàn)，其“受限”理由并不成立。

（三）監(jiān)管要求

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管規(guī)則，恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表特別是涉及會(huì)計(jì)估計(jì)、專業(yè)判斷的領(lǐng)域，準(zhǔn)確識(shí)別和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)發(fā)表恰當(dāng)?shù)?ldquo;錯(cuò)報(bào)”類型審計(jì)意見(jiàn)，不得以“受限”為由進(jìn)行替代。

二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，必要時(shí)擴(kuò)大審計(jì)范圍、增強(qiáng)審計(jì)程序的替代性和不可預(yù)見(jiàn)性，在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確認(rèn)定是否真正“受限”，如確認(rèn)存在“受限”應(yīng)當(dāng)就此事項(xiàng)與治理層溝通。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，仍需要對(duì)審計(jì)范圍沒(méi)有受到限制的方面按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計(jì)工作。

二、重大性

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從定量和定性兩個(gè)方面考慮已發(fā)現(xiàn)未更正和因“受限”未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響是否重大。定量標(biāo)準(zhǔn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平直接相關(guān)，定性標(biāo)準(zhǔn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的錯(cuò)報(bào)性質(zhì)是否嚴(yán)重、是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策有關(guān)。

（二）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師未將錯(cuò)報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平直接相關(guān)。例如，某上市公司存在巨額違規(guī)擔(dān)保已被提起訴訟，且在審計(jì)過(guò)程中已獲悉上市公司一審敗訴的情況，有關(guān)律師作出上市公司很可能需要承擔(dān)賠償責(zé)任的意見(jiàn)。根據(jù)事件進(jìn)展及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，且計(jì)提的金額將遠(yuǎn)超上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平。上市公司以上述案件尚未終審判決，無(wú)法準(zhǔn)確判斷預(yù)計(jì)負(fù)債的具體金額為由沒(méi)有計(jì)提負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中已獲悉上述情況，對(duì)于明顯超出重要性水平的錯(cuò)報(bào)沒(méi)有恰當(dāng)識(shí)別，涉嫌以無(wú)保留意見(jiàn)代替非無(wú)保留意見(jiàn)。

（三）監(jiān)管要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性水平評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)是否重大。對(duì)于已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，如錯(cuò)報(bào)金額超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平，表明錯(cuò)報(bào)具有重大性，除非基于特定情況認(rèn)為不重大（例如某些重分類錯(cuò)報(bào)）;如錯(cuò)報(bào)金額低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平，需要考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)以及錯(cuò)報(bào)發(fā)生的特定環(huán)境。對(duì)于因“受限”未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)合理估計(jì)相關(guān)事項(xiàng)可能存在的錯(cuò)報(bào)，判斷是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。

三、廣泛性

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

廣泛性包括三種情形：一是不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響;二是雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或者項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或者項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分;三是當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

（二）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷廣泛性時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

一是未審慎評(píng)價(jià)多個(gè)重大事項(xiàng)匯總起來(lái)的影響是否具有廣泛性。例如，個(gè)別上市公司同時(shí)存在違規(guī)擔(dān)保、應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備、其他流動(dòng)資產(chǎn)減值、商譽(yù)減值、不明資金轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等事項(xiàng)，涉及多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍認(rèn)為上述事項(xiàng)的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

二是未審慎評(píng)價(jià)單個(gè)重大事項(xiàng)的影響是否具有廣泛性。例如，有的上市公司保留意見(jiàn)雖僅涉及商譽(yù)減值或應(yīng)收賬款減值等單個(gè)事項(xiàng)，但這些事項(xiàng)均對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分形成重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍認(rèn)為上述事項(xiàng)的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

三是未審慎評(píng)價(jià)未更正和未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)可能影響退市指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)警示指標(biāo)、盈虧性質(zhì)變化、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等重要指標(biāo)時(shí)，是否具有廣泛性。例如，個(gè)別上市公司雖然某一錯(cuò)報(bào)涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目較為有限，但導(dǎo)致凈資產(chǎn)為負(fù)，可能影響其退市，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍認(rèn)為上述事項(xiàng)的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

（三）監(jiān)管要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審慎評(píng)價(jià)相關(guān)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否具有廣泛性，如無(wú)明顯相反證據(jù)，以下情形表明相關(guān)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性：包括存在多個(gè)無(wú)法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的重大事項(xiàng);單個(gè)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分形成較大影響;可能影響退市指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)警示指標(biāo)、盈虧性質(zhì)變化、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，認(rèn)為錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)。若無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。

四、持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)時(shí)應(yīng)考慮兩種情形：一是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否恰當(dāng);二是是否存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的相關(guān)事項(xiàng)。

如果財(cái)務(wù)報(bào)表已按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn);如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是恰當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性是否作出充分披露，如是則應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，并在審計(jì)報(bào)告中增加與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性的段落，否則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

（二）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的審計(jì)結(jié)論時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

一是未識(shí)別出可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，包括存在重大償債壓力、重大經(jīng)營(yíng)虧損、重大流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)鍵管理人員離職且長(zhǎng)期無(wú)人替代等;

二是根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，未對(duì)管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論;

三是財(cái)務(wù)報(bào)表未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性進(jìn)行充分披露，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅增加了持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性事項(xiàng)段，未按照準(zhǔn)則要求發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn);

四是未審慎評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)信息的影響程度，導(dǎo)致未恰當(dāng)區(qū)分保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn);

五是將與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)列示于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，未按照準(zhǔn)則要求增加與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)段。

（三）監(jiān)管要求

當(dāng)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)以下事項(xiàng)形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論：一是管理層是否已對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出初步評(píng)估;二是管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng);三是財(cái)務(wù)報(bào)表是否對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性作出充分披露;四是評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)的性質(zhì)和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。

五、信息披露

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)進(jìn)行描述。如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與具體金額相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分說(shuō)明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響。如果無(wú)法量化財(cái)務(wù)影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在該部分說(shuō)明這一情況。如果因無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分說(shuō)明無(wú)法獲取審計(jì)證據(jù)的原因。

（二）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則14號(hào)-非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理（2020年修訂）》（以下簡(jiǎn)稱14號(hào)編報(bào)規(guī)則），注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)專項(xiàng)說(shuō)明中披露上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)涉及的事項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱非標(biāo)事項(xiàng)）信息時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

一是未按照要求披露保留意見(jiàn)涉及事項(xiàng)不具有廣泛性的原因;

二是未按照要求披露考慮保留意見(jiàn)涉及事項(xiàng)相關(guān)影響金額后，公司盈虧性質(zhì)是否發(fā)生變化;

三是未按照要求披露非標(biāo)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的量化影響;

四是未按照要求披露“受限”的具體原因;

五是上期非標(biāo)事項(xiàng)在本期消除的結(jié)論不恰當(dāng)。

（三）監(jiān)管要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和14號(hào)編報(bào)規(guī)則，并根據(jù)以下要求進(jìn)一步規(guī)范非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有關(guān)信息披露，具體包括：

一是“錯(cuò)報(bào)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)表存在“錯(cuò)報(bào)”的情況下，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)專項(xiàng)說(shuō)明中詳細(xì)說(shuō)明重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)信息，包括錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目及金額、導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的原因、違反的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。

二是“受限”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在“受限”的情況下，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)專項(xiàng)說(shuō)明中充分披露以下信息：“受限”事項(xiàng)的形成過(guò)程及原因;“受限”事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量可能的影響金額，如不可行應(yīng)解釋不可行的原因;“受限”事項(xiàng)未能獲取的審計(jì)證據(jù)內(nèi)容，即應(yīng)獲取何種審計(jì)證據(jù)方可解決“受限”。

三是重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)專項(xiàng)說(shuō)明中，披露使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平，包括選取基準(zhǔn)及百分比、計(jì)算結(jié)果、選取依據(jù)。若本期重要性水平內(nèi)容較上期發(fā)生變化，應(yīng)披露變化原因。

四是廣泛性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)專項(xiàng)說(shuō)明中充分披露廣泛性的判斷過(guò)程：相關(guān)事項(xiàng)是否影響公司盈虧等重要指標(biāo);匯總各個(gè)事項(xiàng)的量化影響和無(wú)法量化的事項(xiàng)影響后，發(fā)表非標(biāo)事項(xiàng)是否具有廣泛性的結(jié)論。

五是上期非標(biāo)事項(xiàng)在本期的情況。如本期為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需額外出具專項(xiàng)說(shuō)明，披露上期非標(biāo)事項(xiàng)的具體內(nèi)容、消除上期非標(biāo)事項(xiàng)的具體措施;如本期為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)專項(xiàng)說(shuō)明中，披露上期非標(biāo)事項(xiàng)在本期消除或變化的判斷過(guò)程及結(jié)論，評(píng)價(jià)相關(guān)事項(xiàng)對(duì)本期期初數(shù)和當(dāng)期審計(jì)意見(jiàn)的影響。

本指引自2021年3月23日起施行。

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